Die Beschwer­de­füh­rer, ein Ehe­paar, waren Allein­ak­tio­nä­re der Y AG und seit Okto­ber 2002 auch der Z AG. Im Lau­fe des Jah­res 2002 gewähr­te die Y AG der Z AG meh­re­re Dar­le­hen, die sich Ende 2002 auf CHF 560’000 belie­fen. Die Dar­le­hen wur­den zins­los, ohne jeg­li­che Lei­stung von Sicher­hei­ten und teil­wei­se ohne schrift­li­chen Ver­trag gewährt.

Die Instan­zen des Kan­tons Zürich qua­li­fi­zier­ten die genann­ten Dar­le­hen als simu­liert und rech­ne­ten sie in Anwen­dung der sog. Drei­ecks­theo­rie voll­um­fäng­lich, d.h. in der Höhe von CHF 560’000, als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung zu den steu­er­ba­ren Ein­künf­ten der Betrof­fe­nen.

Die Beschwer­de­füh­rer aner­ken­nen die Auf­rech­nung eines (dem hohen Risi­ko ange­mes­se­nen) Zin­ses von 6.75%, nicht jedoch die Auf­rech­nung der gesam­ten Kre­dit­be­trä­ge. Das BGer erkennt in sei­nem Ent­scheid auf Beschwer­de­gut­hei­ssung.

Aus den Erwä­gun­gen:

  • Das BGer hat eine Rei­he von Kri­te­ri­en ent­wickelt, die zur Umqua­li­fi­ka­ti­on eines Aktio­närs­dar­le­hens in eine geld­wer­te Lei­stung füh­ren, nament­lich kei­ne Abdeckung des Dar­le­hens durch Gesell­schafts­zweck oder Unge­wöhn­lich­keit im Rah­men der Bilanz­struk­tur (insb. Klum­pen­ri­si­ko), feh­len­de Boni­tät des Schuld­ners, Feh­len von Sicher­hei­ten oder Rück­zah­lungs­ver­pflich­tun­gen, Nicht­be­zah­lung von Dar­le­hens­zin­sen und Feh­len von schrift­li­chen Ver­ein­ba­run­gen.
  • Gemäss Drei­ecks­theo­rie kann eine geld­wer­te Lei­stung an eine Schwe­ster­ge­sell­schaft als steu­er­ba­re Lei­stung an den Aktio­när qua­li­fi­ziert wer­den (E. 4.2).
  • Die genann­ten Kri­te­ri­en kön­nen nicht ohne wei­te­res auf die Fra­ge nach der Simu­la­ti­on eines Dar­le­hens ange­wandt wer­den (E. 5).

E. 5.1 Es genügt nicht dar­zu­le­gen, dass das betref­fen­de Dar­le­hen zwi­schen ein­an­der nicht nahe ste­hen­den Drit­ten nicht oder aber nur unter ande­ren Bedin­gun­gen gewährt wor­den wäre. Viel­mehr muss dar­über hin­aus auf­ge­zeigt wer­den, dass auf­grund des beson­de­ren Ver­hält­nis­ses unter Nahe­ste­hen­den mit der Rück­zah­lung des Dar­le­hens nicht (mehr) ernst­lich gerech­net wer­den kann. Dem­entspre­chend kann den ver­schie­de­nen genann­ten Kri­te­ri­en hier ein ande­res Gewicht zukom­men.

  • Wei­ter muss zwi­schen ursprüng­li­cher Simu­la­ti­on (Rück­zah­lung von Anfang an nicht geplant) und nach­träg­li­cher Simu­la­ti­on (feh­len­der Rück­erstat­tungs­wil­le kann nur im Nach­hin­ein ange­nom­men wer­den) unter­schie­den wer­den (E. 5.2).

E. 5.2.1 Auch bei der Bestim­mung einer all­fäl­li­gen Simu­la­ti­on ist von dem zwi­schen den Betei­lig­ten abge­schlos­se­nen Ver­trag aus­zu­ge­hen und die Gesamt­heit der kon­kre­ten Umstän­de zu berück­sich­ti­gen. Je nach­dem recht­fer­tigt es sich, beson­ders auf den Zeit­punkt der Dar­le­hens­ge­wäh­rung abzu­stel­len und spä­te­re Ent­wick­lun­gen nur inso­weit in Betracht zu zie­hen, als sie zu die­sem Zeit­punkt bereits bekannt oder zumin­dest abseh­bar waren.

In E. 7 (insb. 7.4) begrün­det das BGer, wes­halb zwar im vor­lie­gen­den Fall die Kre­dit­kon­di­tio­nen nicht dritt­ver­gleichs­kon­form waren, trotz­dem aber kei­ne Simu­la­ti­ons­ab­sicht bestand. Die teil­wei­se man­geln­den schrift­li­chen Ver­trä­ge und die feh­len­de Abdeckung der Dar­le­hen durch den Geschäfts­zweck waren nicht mass­geb­lich.

E. 7.4.2 Bedeu­ten­der ist, dass die Dar­le­hens­ge­be­rin nicht über genü­gend Ver­mö­gen ver­füg­te, um die aus­ge­rich­te­ten Zuwen­dun­gen aus ihren eige­nen Mit­teln zu lei­sten (vgl. E. 5.1.3). Statt­des­sen war der Beschwer­de­füh­rer gezwun­gen, den Betrag von CHF 475’000 (Zins 6,25%) bei einer Bank auf­zu­neh­men, was in der Höhe von CHF 150’000 soli­da­risch ver­bürgt wur­de; zudem schloss er einen all­ge­mei­nen Pfand­ver­trag mit der Bank ab und ging er eine Todes­fall­ver­si­che­rung zur wei­te­ren Absi­che­rung des Kre­di­tes ein; schliess­lich wur­de sogar die Pri­vat­lie­gen­schaft der Beschwer­de­füh­rer teil­wei­se ver­pfän­det. Dar­aus lässt sich indes­sen nichts Schlüs­si­ges zugun­sten einer Simu­la­ti­ons­ab­sicht ablei­ten. Viel­mehr erge­ben sich dar­aus sogar zwei Indi­zi­en gegen eine sol­che Simu­la­ti­on: Einer­seits beweist der Bank­kre­dit, dass der Beschwer­de­füh­rer (bzw. sei­ne Geschäfts­si­tua­ti­on) im dama­li­gen Zeit­punkt als durch­aus kre­dit­wür­dig ein­ge­stuft wur­de, wenn auch nicht für ein zins­lo­ses und unge­si­cher­tes Dar­le­hen (vgl. E. 6); auf jeden Fall konn­te mit die­sem Argu­ment eine zukünf­ti­ge Rück­erstat­tung nicht von vorn­her­ein aus­ge­schlos­sen wer­den. Ande­rer­seits ist, wenn schon auf die wirt­schaft­li­chen und nicht nur die zivil­recht­li­chen Ver­hält­nis­se abzu­stel­len ist (vgl. E. 2.1), beacht­lich, dass der Beschwer­de­füh­rer pri­vat für das Dar­le­hen Sicher­heit lei­ste­te. Das hät­te er wohl kaum getan, wenn er von einem end­gül­ti­gen Ver­lust der For­de­rung aus­ge­gan­gen wäre und die Rück­erstat­tung von allem Anfang an aus­ge­schlos­sen hät­te.

E. 7.4.3 Wei­ter war der bran­chen­kun­di­ge Beschwer­de­füh­rer durch­aus imstan­de, die posi­ti­ven Zukunfts­aus­sich­ten des neu­en Betriebs abzu­schät­zen, wie die nach­ma­li­ge Ent­wick­lung zeigt. Das Vor­ge­hen der Beschwer­de­füh­rer in der Start­pha­se und ihr seit­he­ri­ges Enga­ge­ment deu­ten gesamt­haft auf das genaue Gegen­teil als eine von Anfang an bestehen­de Simu­la­ti­on: Sie taten das Zumut­ba­re, um der neu­en Gesell­schaft zum Erfolg zu ver­hel­fen, damit die­se ihren Ver­pflich­tun­gen nach­kom­men konn­te. Die von den Betei­li­gungs­in­ha­bern vor­ge­nom­me­ne Sanie­rung hielt zwar einem Dritt­ver­gleich nicht stand und hät­te auch miss­lin­gen kön­nen (vgl. u.a. den Fall in StR 57/2002 558 als Gegen­bei­spiel; sie­he auch E. 5.2.3 zur nach­träg­li­chen Total­ab­schrei­bung als Kon­se­quenz eines erfolg­lo­sen Sanie­rungs­ver­suchs). Unab­hän­gig vom Aus­gang der unter­nom­me­nen Sanie­rung kann jedoch in einem Fall wie dem hier zu beur­tei­len­den nicht schon auf­grund beträcht­li­cher finan­zi­el­ler Schwie­rig­kei­ten des Dar­le­hens­schuld­ners auf einen man­geln­den Rück­erstat­tungs­wil­len geschlos­sen wer­den, und noch weni­ger auf eine schon von Anfang an bestehen­de Simu­la­ti­ons­ab­sicht.

Michael Fischer

Posted by Michael Fischer