Der Beschwer­de­füh­rer war Eigen­tü­mer einer Rei­he von Lie­gen­schaf­ten in A., vor­wie­gend ver­mie­te­te Mehr­fa­mi­li­en­häu­ser. Ausser­dem gehör­ten ihm in B. (Kan­ton ZH) ver­schie­de­ne Grund­stücke (alle Teil einer Über­bau­ung). Die­se Letz­te­ren ver­kauf­te der Beschwer­de­füh­rer und erwarb ein “Ersatz­grund­stück” in A.

Für die ver­äu­sser­ten Grund­stücke bean­trag­te der Beschwer­de­füh­rer den Auf­schub der Grund­stück­ge­winn­steu­er infol­ge Ersatz­be­schaf­fung von betriebs­not­wen­di­gem Anla­ge­ver­mö­gen (StHG 8 IV).

Im Rah­men des Ent­scheids unter­such­te das BGer u.a., ob die für die Ersatz­be­schaf­fung erfor­der­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des Betriebs erfüllt sei­en.

(E.3.2) Das Geschäfts­ver­mö­gen besteht aus Umlauf­ver­mö­gen und Anla­ge­ver­mö­gen. Letz­te­res beinhal­tet das für den Betrieb not­wen­di­ge Ver­mö­gen einer­seits sowie das Kapi­tal­an­la­ge­ver­mö­gen (nicht betriebs­not­wen­dig) ande­rer­seits.

Bei einem (inter­kan­to­na­len) Lie­gen­schaf­ten­händ­ler unter­schei­den Recht­spre­chung und Leh­re drei Arten von Immo­bi­li­en: sol­che, die für den Ver­kauf bestimmt sind und damit Han­dels­wa­re (Umlauf­ver­mö­gen) bil­den, Betriebs­lie­gen­schaf­ten, d.h., unmit­tel­bar dem Han­dels­be­trieb die­nen­de Lie­gen­schaf­ten (Anla­ge­ver­mö­gen), sowie Kapi­tal­an­la­ge­lie­gen­schaf­ten, die nur mit­tel­bar durch ihren Ertrag als Kapi­tal­an­la­ge einem Unter­neh­men bzw. einem Pri­va­ten die­nen [Zita­te].

Nor­ma­ler­wei­se stel­len Immo­bi­li­en bei Lie­gen­schaf­ten­händ­lern Umlauf­ver­mö­gen dar, d.h., sie sind weder Betriebs- noch Kapi­tal­an­la­ge­lie­gen­schaf­ten [Zita­te]. Ordent­li­che Abschrei­bun­gen sind nur auf Betriebs­lie­gen­schaf­ten (Anla­ge­ver­mö­gen geschäft­li­cher Betrie­be) denk­bar, d.h. nicht auf Kapi­tal­an­la­ge­lie­gen­schaf­ten oder auf Immo­bi­li­en des Umlauf­ver­mö­gens.

Der Betrieb des Beschwer­de­füh­rers war ein aus Lie­gen­schaf­ten­han­del und Immo­bi­li­en­ver­wal­tung gemisch­ter Betrieb vor, und es waren die Lie­gen­schaf­ten ursprüng­lich als Anla­ge­ver­mö­gen zu qua­li­fi­zie­ren.

(E.4.3) Wer­den aber sol­che Lie­gen­schaf­ten ver­äu­ssert, dann wech­seln sie — im gemisch­ten Immo­bi­li­en­han­dels- und -ver­wal­tungs­be­trieb — auto­ma­tisch ihre Funk­ti­on und wer­den sie zu Umlauf­ver­mö­gen. Wohl kann ein sol­cher Betrieb neben­ein­an­der Anla­ge- und Umlauf­ver­mö­gen hal­ten (und nur auf Erste­rem abschrei­ben). Wer­den aber Lie­gen­schaf­ten des bis­he­ri­gen Anla­ge­ver­mö­gens zum Ver­kauf aus­ge­schrie­ben, dann die­nen sie dem Betrieb offen­sicht­lich nicht mehr auf Dau­er (was das Wesen des Anla­ge­ver­mö­gens aus­macht) und wech­seln zum Umlauf­ver­mö­gen. In die­sem Sin­ne gibt die Art des Akti­vums oder sei­ne Beschaf­fen­heit noch nicht Aus­kunft über die Zuord­nung, son­dern mass­ge­bend ist der Ver­wen­dungs­zweck. Daher ist es auch mög­lich, dass gleich­ar­ti­ge Güter Umlauf- oder Anla­ge­ver­mö­gen bil­den und hat die Ände­rung der Zweck­be­stim­mung eines Ver­mö­gens­gu­tes nor­ma­ler­wei­se eine Neu­zu­ord­nung inner­halb der Akti­ven zur Fol­ge. Des­halb steht — in einem gemisch­ten Betrieb — die Zuord­nung nicht ein für alle Mal (sta­tisch) fest. […] Ent­schei­dend ist nicht die Funk­ti­on zu Beginn der Hal­te­zeit, son­dern im Zeit­punkt der Ver­äu­sse­rung.

Frag­lich war schliess­lich, ob die ver­kauf­ten Lie­gen­schaf­ten “betriebs­not­wen­dig” im Sin­ne von StHG 8 IV waren.
(E.5.1) Die Anla­ge­ob­jek­te erfül­len zwar ihre Funk­ti­on in einem Immo­bi­li­en­ver­wal­tungs­be­trieb defi­ni­ti­ons­ge­mäss nicht nur mit­tel­bar, aber doch nicht der­ma­ssen unmit­tel­bar, wie es für eine steu­erneu­tra­le Ersatz­be­schaf­fung unbe­dingt erfor­der­lich ist.Die Ersatz­be­schaf­fungs­kri­te­ri­en mögen gemäss dem Kreis­schrei­ben Nr. 5 “Umstruk­tu­rie­rung” ESTV erfüllt sein. [Die­ses Kreis­schrei­ben wur­de jedoch im Zusam­men­hang mit der Ein­füh­rung des FusG] geschaf­fen.
[Die Kri­te­ri­en des KS 5] sind daher nicht direkt auf die Ersatz­be­schaf­fung im Grund­steu­er­recht anwend­bar. Die steu­erneu­tra­le Über­tra­gung eines Betriebs im Rah­men einer Umstruk­tu­rie­rung setzt vor­aus, dass die stil­len Reser­ven wei­ter­hin dem Betrieb die­nen. Dem­ge­gen­über wird im steu­er­li­chen Ersatz­be­schaf­fungs­recht die­se Ver­knüp­fung gera­de auf­ge­löst und wer­den die stil­len Reser­ven auf ein Ersatz­ob­jekt über­tra­gen. An die Betriebs­not­wen­dig­keit des Grund­stücks für die Aner­ken­nung einer steu­erneu­tra­len Ersatz­be­schaf­fung ist ein stren­ger Mass­stab anzu­le­gen.
Michael Fischer

Posted by Michael Fischer