Die Beschw­erde­führer waren (offen­bar) im Kan­ton Freiburg steuerpflichtig. Sie gehörten zu den Teil­habern ein­er aus­tralis­chen Lim­it­ed Part­ner­ship (“LP”), als deren
unbeschränkt haf­ten­der Gen­er­al Part­ner eine dor­tige Bank fungierte.
Diese war im Gegen­satz zu den Schweiz­er Inve­storen einzig befugt,
Anlageentschei­de für die (gemäss aus­tralis­chem Recht über keine eigene
Rechtsper­sön­lichkeit ver­fü­gende) Lim­it­ed Part­ner­ship zu tre­f­fen. Die
getätigten Anla­gen erfol­gten u.a. in ver­schiedene Finanzpro­duk­te..

Die LP legte sämtliche ihr zur
Ver­fü­gung ste­hen­den Geld­mit­tel über zwei zu 100 % gehal­tene
Anlagege­sellschaften an, die für die LP vorbes­timmte
Ver­mö­genswerte erwarb und hielt. Die dabei ange­fal­l­enen Erträge
gelangten zum grössten Teil nicht zur Auss­chüt­tung,
son­dern wur­den in der jew­eili­gen Anlagege­sellschaft the­sauri­ert; beim
Verkauf der Anteile real­isierten
die Inve­storen im Umfang der the­sauri­erten Erträge steuer­freie Kap­i­tal­gewinne. Auf diese Weise wur­den
Beträge, die üblicher­weise steuer­bare
Ver­mö­genserträge dargestellt hät­ten, in den steuer­freien Bere­ich
ver­schoben.
Zudem nahm die
LP für jeden von den Anlegern aufge­bracht­en
aus­tralis­chen Dol­lar ein Dar­lehen von 9 AUD auf, welch­es ihr durch eine
andere Grup­penge­sellschaft des Gen­er­al Part­ners (die
Finanzierungs­ge­sellschaft) verzinslich gewährt wurde. Die sich aus der Fremd­fi­nanzierung zu 90 % ergeben­den
jährlichen Schuldzin­sen wur­den bei ihrer Fäl­ligkeit nicht durch die
Inve­storen entrichtet, son­dern jew­eils zur Schuld geschla­gen und durch
zusät­zliche Dar­lehen finanziert, welche die LP
eben­falls bei der Finanzierungs­ge­sellschaft für ihre Teil­haber auf­nahm.
Diese Geschäftsver­hält­nisse waren also auf eine Weise gestal­tet, die es
den Inve­storen erlauben sollte, die ihnen von der LP
belasteten Schulden und Schuldzin­sen bei den Schweiz­er Steuern
vol­lum­fänglich zum Abzug zu brin­gen.

Die von ein­er grossen Beratungs­ge­sellschaft vertrete­nen Beschw­erde­führer hat­ten Rul­ings von ver­schiede­nen kan­tonalen Behör­den (nicht aber von Freiburg) und der ESTV.

(E. 2.2) Vor Bun­des­gericht behaupten die Beschw­erde­führer
nicht, dass die Zusage eines anderen Kan­tons für den Kan­ton Freiburg
verbindlich gewe­sen wäre. Eine mass­ge­bliche Bindungswirkung nehmen sie
jedoch im Zusam­men­hang mit dem “Rul­ing” der Eid­genös­sis­chen
Steuerver­wal­tung an. Ent­ge­gen dieser Sichtweise heben sowohl die kan­tonale
als auch die Eid­genös­sis­che Steuerver­wal­tung zutr­e­f­fend her­vor, dass die
in DBG 102 II vorge­se­hene Auf­sichts­funk­tion der ESTV nur
die direk­te Bun­dess­teuer bet­rifft. Im vor­liegend zu beurteilen­den
Bere­ich der Staatss­teuer kann eine Stel­lung­nahme der Eid­genös­sis­chen
Steuerver­wal­tung für den Kan­ton Freiburg selb­st unter dem Gesicht­spunkt
des Grund­satzes von Treu und Glauben nicht verbindlich sein.
Daran ändert auch nichts, dass die Anwen­dung des
kan­tonalen Steuer­rechts den zwin­gen­den Vor­gaben des
Har­mon­isierungsrechts unter­wor­fen und die Eid­genös­sis­che
Steuerver­wal­tung dazu berufen ist, die Ein­hal­tung dieser Vor­gaben (mit)
zu gewährleis­ten. Deswe­gen ste­ht es der ESTV auch zu, bei Beschw­er­den in öffentlich-rechtlichen Angele­gen­heit­en an
das Bun­des­gericht bezüglich der Kan­tons- und Gemein­des­teuern eine
Vernehm­las­sung einzure­ichen, soweit die genan­nten Har­mon­isierungs­be­lange
betrof­fen sind. Selb­st eine solche Vernehm­las­sung ist aber für die
Behör­den des betrof­fe­nen Kan­tons im Bere­ich der Staatss­teuer nicht
verbindlich. Damit ste­ht es im Ein­klang, wenn die Vorin­stanz dem
“Rul­ing” der ESTV für den Bere­ich der
Staatss­teuer die von den Beschw­erde­führern behauptete Bindungswirkung
abge­sprochen hat.

Im Entscheid zu beurteilen war weit­er die Frage, ob StG FR 34 I lit. a (betr­e­f­fend pri­vat­en Schuldzin­sen­abzug) har­mon­isierungswdrig sei.

(E. 3.1) Nach Mass­gabe von StG FR 34 I lit. a Satz 1 kön­nen von den Einkün­ften die pri­vat­en Schuldzin­sen im
Umfang der steuer­baren Ver­mö­genserträge und weit­er­er CHF 50’000
abge­zo­gen wer­den (übere­in­stim­mend: Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG
und Art. 33 Abs. 1 lit. a Satz 1 DBG). Satz 2 der­sel­ben
kan­ton­al­rechtlichen Bes­tim­mung lautet: “Nicht abzugs­fähig sind
Schuldzin­sen für Dar­lehen, die eine Kap­i­talge­sellschaft ein­er an ihrem
Kap­i­tal mass­ge­blich beteiligten oder ihr sonst­wie nah­este­hen­den
natür­lichen Per­son zu Bedin­gun­gen gewährt, die erhe­blich von den im
Geschäftsverkehr unter Drit­ten üblichen Bedin­gun­gen abwe­ichen.” Dieser
zweite Satz ist in Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG nicht enthal­ten, was unter dem Gesicht­spunkt der ver­tikalen Steuer­har­mon­isierung [Zitate] aber nicht gegen die Vorschrift
kan­tonalen Rechts spricht. Denn der­selbe Satz 2 ist — mit dem genau
gle­ichen Wort­laut — auch in DBG 33 I lit. a enthal­ten. Diese Übere­in­stim­mung recht­fer­tigt es, in der Folge für die
Ausle­gung der kan­ton­al­rechtlichen Bes­tim­mung eben­falls Lehrmei­n­un­gen zur
DBG-Vorschrift zu zitieren.

Das BGer hielt fest, dass es

ein­er Aktienge­sellschaft an sich unbenom­men [sei], sog­ar ihrem Alleinak­tionär ein
Dar­lehen in dem Umfang und zu den Bedin­gun­gen zu gewähren, in deren
Genuss auch ein unbeteiligter Drit­ter unter gle­ichen Umstän­den gekom­men
wäre (sog. Prinzip des “deal­ing at arm’s length”). Dabei wird — unter
Berück­sich­ti­gung aller konkreten Umstände des abgeschlosse­nen Geschäfts -
geprüft, ob die zu beurteilende Leis­tung im Ver­gle­ich zu üblichem und
mark­t­gerechtem Geschäfts­ge­baren als der­art ungewöhn­lich einzustufen ist,
dass sie (so) nicht erbracht wor­den wäre, wenn der Leis­tungsempfänger
der Gesellschaft oder dem Anteilsin­hab­er nicht nah­este­hen würde [Zitate] (E. 3.2).

Vor­liegend erlaubte die Fak­ten­lage aber nicht, von einem Dar­lehen auszuge­hen, das den Schulden­abzug zulässt.

(E. 4.2.1 f.) Ein­er­seits beruhen die von den Beschw­erde­führern
deklar­i­erten Schuldzin­sen auf Dar­lehen, deren Aus­gestal­tung erhe­blich
von den son­st im Geschäftsverkehr unter Drit­ten üblichen Bedin­gun­gen
abwich: Wenn die Schweiz­er Inve­storen hier nur beschränkt für
die ihnen gewährten Kred­ite hafteten und der Rück­griff der
Dar­lehens­ge­berin auf das son­stige Ver­mö­gen der Anleger aus­geschlossen
war, so über­nahm die kred­it­fi­nanzierende Tochterge­sellschaft ein
gän­zlich unüblich­es Risiko, das jeglichen nor­malen Geschäft­srah­men
sprengte. Ein Dar­lehen mit solchen Bedin­gun­gen und ins­beson­dere ein­er
der­ar­ti­gen Haf­tungs­beschränkung wäre im gängi­gen Verkehr unter
unab­hängi­gen Drit­ten nicht zuge­s­tanden wor­den.

Gemäss bun­des­gerichtlich­er Recht­sprechung ist der
Ein­satz von erhe­blichen Fremd­mit­teln in der pri­vat­en Ver­mö­gensver­wal­tung
unüblich. Deshalb stuft die Prax­is eine beträchtliche Fremd­fi­nanzierung
regelmäs­sig als gewichtiges Indiz gegen eine pri­vate
Ver­mö­gensver­wal­tung und für das Vor­liegen eines gewerb­smäs­si­gen
Wertschriften­han­dels ein [Zitate]. Vor­liegend ist an sich unbe­strit­ten, dass die
Beschw­erde­führer nicht als gewerb­smäs­sige Wertschriften­händler zu
qual­i­fizieren sind und sie die in Aus­tralien investierten Anlagemit­tel
in ihrem Pri­vatver­mö­gen hiel­ten. Den­noch wich das hier gewählte
Geschäftsmod­ell entschei­dend von ein­er üblichen Gestal­tung pri­vater
Ver­mö­gensver­wal­tung ab. Das geschah insofern, als pri­vate Inve­storen in
ein von Wertschriften­händlern entwick­eltes Mod­ell gewerb­smäs­siger Anlage
mitein­be­zo­gen wur­den, und zwar so, dass dieses Mod­ell ganz gezielt die
in der Schweiz für den Pri­vatver­mö­gens­bere­ich geset­zlich vorge­se­henen
Steuer­vorteile kumu­la­tiv und bis zur äusser­sten Gren­ze aus­nutzen sollte. Im genan­nten Rah­men ging es let­z­tendlich
nicht um börsen­be­zo­gene Fak­toren (wie z.B. Anlagerentabil­ität oder
-risiko), son­dern um deren steuer­min­imierende Ver­w­er­tung.

Schliesslich hielt das BGer im Zusam­men­hang mit dem Schuldzin­sen­abzug fest, was fol­gt.

(E. 5) Unzutr­e­f­fend ist namentlich die Behaup­tung [der Beschw­erde­führer], es sei der Wille des
Geset­zge­bers gewe­sen, die von einem Steuerpflichti­gen gel­tend gemacht­en
Schuldzin­sen bis zu einem die entsprechen­den Ver­mö­genserträge um Fr.
50’000.– über­steigen­den Betrag aus Grün­den der Rechtssicher­heit auf
jeden Fall zum Abzug zuzu­lassen. StG FR 34 I lit. a Satz 1 
kann keineswegs so ver­standen wer­den, dass in einem solchen
ver­meintlichen “Freibere­ich” u.a. nicht mehr geprüft wer­den dürfte, ob
die Inanspruch­nahme des Schuldzin­sen­abzugs eine Steuerumge­hung darstellt
oder unter StG FR 34 I lit. a Satz 2 fällt.

Michael Fischer

Posted by Michael Fischer