Dem Ent­scheid liegt eine Umstruk­tu­rie­rung inner­halb einer Vor­sor­ge­stif­tung zugrun­de.

Die steu­er­be­frei­te Vor­sor­ge­stif­tung eines Kon­zerns hielt über eine 100%-Tochter(Immobilien-)gesellschaft ver­schie­de­ne Immo­bi­li­en. Die Toch­ter­ge­sell­schaft über­trug die fünf Immo­bi­li­en sowie eine Hypo­the­kar­schuld auf die Stif­tung. Auf der Trans­ak­ti­on wur­de die Hand­än­de­rungs­steu­er im Betrag von CHF 574’000 erho­ben.

Die kan­to­na­len Behör­den woll­ten die Befrei­ung von der Hand­än­de­rungs­steu­er gemäss FusG 103 nicht gewäh­ren, u.a. weil kei­ne Fusi­on gemäss StHG 24 III vor­lag und die Trans­ak­ti­on nicht inner­halb einer von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft oder Genos­sen­schaft beherrsch­ten Grup­pe (StHG 24 IIIqua­ter) erfolg­te

In öffent­li­cher Bera­tung ent­schied das BGer u.a. was folgt.

  • Der Ver­weis von FusG 103 auf StHG 24 III und IIIqua­ter ist miss­glückt (“mal­adroit”). Die Hand­än­de­rungs­steu­er ist eine Rechts­ver­kehrs­steu­er mit einer von der Gewinn­steu­er ver­schie­de­nen Bemes­sungs­grund­la­ge (Ver­kaufs­preis vs. rea­li­sier­ter Gewinn). Die bei den direk­ten Steu­ern für die Steu­er­be­frei­ung not­wen­di­ge Wei­ter­füh­rung der Gewinn­steu­er­wer­te ist betref­fend Hand­än­de­rungs­steu­er kein taug­li­ches Befrei­ungs­kri­te­ri­um. 
  • Es lag kein Anwen­dungs­fall von StHG 24 III vor, weil kei­ne Fusi­on erfolgt war.
  • Der Anwen­dungs­be­reich von StHG 24 IIIqua­ter muss über den Wort­laut hin­aus aus­ge­dehnt wer­den.

    Der Gesetz­ge­ber konn­te nicht gewollt haben, dass durch eine Stif­tung beherrsch­te Unter­neh­mens­grup­pen mit Blick auf Umstruk­tu­rie­run­gen anders behan­delt wer­den als sol­che, die von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft oder Genos­sen­schaft beherrscht wer­den. Das umso weni­ger, als BVG 48 II ver­langt, dass Vor­sor­ge­stif­tun­gen sich als Genos­sen­schaft oder Stif­tung zu orga­ni­sie­ren haben.

(E. 7.5) Des grou­pes qui sont domi­nés par une per­son­ne phy­si­que ou une per­son­ne mora­le d’un type aut­re qu’une socié­té de capi­taux ou une socié­té coo­pé­ra­ti­ve peu­vent avoir les mêmes rai­sons per­ti­nen­tes d’effectuer une rest­ruc­tu­ra­ti­on par le biais d’un trans­fert de patri­moi­ne au sein du grou­pe. Le Messa­ge du Con­seil fédé­ral ne pré­cise pas pour quel­le rai­son cet­te limi­ta­ti­on à cer­tai­nes for­mes juri­di­ques a été intro­du­i­te (cf. Messa­ge 00.052 ch. 2.2.7 p. 4161; KÜNZLER, loc. cit.). Cet­te restric­tion favo­ri­se les socié­tés de capi­taux et les socié­tés coo­pé­ra­ti­ves et cont­re­vi­ent ain­si à un objec­tif fon­da­men­tal de la LFus, à savoir l’augmentation de la fle­xi­bi­lité des entre­pri­ses dans le choix de leur for­me juri­di­que (cf. KÜNZLER, loc. cit.). Cet­te situa­ti­on s’avère par­ti­cu­liè­re­ment pro­blé­ma­tique en lien avec l’art. 103 LFus. Ain­si, on ne voit pas pour quel­le rai­son objec­tive un droit de muta­ti­on serait dû lorsque, dans le con­tex­te d’une rest­ruc­tu­ra­ti­on au sein d’un grou­pe de socié­tés, la socié­té repren­an­te est une fon­da­ti­on, mais sa per­cep­ti­on serait inter­di­te lorsque les biens sont repris par une socié­té de capi­taux ou une socié­té coo­pé­ra­ti­ve. Cet­te distinc­tion appa­raît dif­fi­ci­le à sai­sir si on la met en lien avec la loi fédé­ra­le du 25 juin 1982 sur la pré­voy­an­ce pro­fes­si­on­nel­le vieil­les­se, sur­vi­vants et inva­li­dité (LPP; RS 831.40), qui pré­voit que les insti­tu­ti­ons de pré­voy­an­ce de droit pri­vé doiv­ent revêtir la for­me d’une fon­da­ti­on ou d’une socié­té coo­pé­ra­ti­ve (cf. art. 48 al. 2 LPP). Par le jeu de l’art. 103 LFus en rela­ti­on avec l’art. 24 al. 3qua­ter LHID, l’institution de pré­voy­an­ce sous la for­me de la socié­té coo­pé­ra­ti­ve se ver­rait pri­vilé­giée sans rai­son par rap­port à cel­le con­sti­tuée en fon­da­ti­on, alors qu’elles pour­suiv­ent le même but, la pré­voy­an­ce pro­fes­si­on­nel­le. Le Con­seil fédé­ral a par ail­leurs sou­haité que, de maniè­re géné­ra­le, la pos­si­bi­lité de trans­fé­rer des réser­ves laten­tes en fran­chise d’impôt, sui­te à une rest­ruc­tu­ra­ti­on, ne soit pas seu­le­ment accor­dée aux socié­tés de capi­taux et aux socié­tés coo­pé­ra­ti­ves, mais à tou­te per­son­ne mora­le, et donc aus­si aux fon­da­ti­ons (cf. Messa­ge 00.052 ch. 1.3.9.3 p. 4025). En out­re, l’art. 103 LFus a été adop­té par le Par­le­ment après une dis­cus­sion nour­rie (cf. BO 2003 N 248 ss, inter­ven­ti­ons Bau­mann, Maît­re, Leu­thard, Pel­li et Baa­der, d’un côté, et Leu­ten­eg­ger Ober­hol­zer et Gross, de l’autre) et cont­re l’avis du Con­seil fédé­ral qui dou­tait de la com­pé­tence de la Con­fédé­ra­ti­on pour légifé­rer dans ce domai­ne (cf. Messa­ge 00.052 ch. 1.3.9.7 p. 4035 s.), et les con­séquen­ces pra­ti­ques de la for­mu­la­ti­on choi­sie n’ont pas fait l’objet d’un examen appro­fon­di. Enfin, le tex­te de l’art. 103 LFus lui-même lais­se une cer­tai­ne mar­ge d’interprétation lorsqu’il inter­dit la per­cep­ti­on de droits de muta­ti­on en cas de rest­ruc­tu­ra­ti­on au sens des art. 8 al. 3 et 24 al. 3 et 3qua­ter LHID, sans limi­ter l’injonction aux rest­ruc­tu­ra­ti­ons tel­les que pré­cis­é­ment défi­nies par ces dis­po­si­ti­ons.
En lien avec l’art. 103 LFus, le tex­te de l’art. 24 al. 3qua­ter LHID con­du­it ain­si à un résul­tat que le légis­la­teur ne peut avoir vou­lu et qui heur­te le princi­pe de l’égalité de trai­te­ment. Dès lors que, d’une maniè­re géné­ra­le, le systè­me mis en place par la LFus est conçu de maniè­re à évi­ter que les pos­si­bi­lités offer­tes par le droit civil ne soi­ent cont­re­car­rées par le droit fis­cal (cf. Messa­ge 00.052 ch. 1.3.9.2 p. 4024), force est de con­stater qu’il est néces­saire de s’écarter du tex­te de l’art. 24 al. 3qua­ter LHID en ce qui con­cer­ne l’interdiction de la per­cep­ti­on de droits de muta­ti­on pré­vue à l’art. 103 LFus. Dans ces con­di­ti­ons, un trans­fert de patri­moi­ne qui inter­vi­ent ent­re deux entre­pri­ses d’un même grou­pe doit éga­le­ment être exemp­té de droits de muta­ti­on lorsque la par­tie repren­an­te revêt la for­me d’une fon­da­ti­on.

Michael Fischer

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