Das BGer hat im Ent­scheid u.a. fest­ge­hal­ten, dass

  • die uni­la­te­ra­len Rege­lun­gen, mit denen ein­sei­tig eine Dop­pel­be­steue­rung ver­mie­den wer­den soll, ten­den­zi­ell eher zugun­sten des Besteue­rungs­rechts der Schweiz aus­zu­le­gen sind (E. 3.1.2); 
  • für Betriebs­stät­ten im Aus­land die Anfor­de­run­gen etwas höher gesteckt wer­den dür­fen als für Betriebs­stät­ten in der Schweiz; jeden­falls mit Blick auf die “Aus­übung der Geschäfts­tä­tig­keit” (E. 3.1.2); 
  • [offen­bar] bei einem von der kant. Steu­er­be­hör­de gewähr­ten Ruling betref­fend direk­te Steu­ern die Bin­dungs­wir­kung gegen­über der ESTV frag­lich sein kann, wenn die­se bei der Gewäh­rung nicht mit­ein­be­zo­gen wor­den ist (E. 4.3.2).

Im Sach­ver­halt geht es im Wesent­li­chen um die Finanz­ge­sell­schaft (Sitz in ZG) einer grö­sse­ren Grup­pe, deren Haupt­zweck die “Erbrin­gung von Dienst­lei­stun­gen im Finanz­be­reich an Kon­zern­ge­sell­schaf­ten” ist. Gemäss eige­ner Dar­stel­lung unter­hält die Finanz­ge­sell­schaft zu die­sem Zweck eine Betriebs­stät­te auf den Cayman Islands; dort gehen vier Teil­zeit-Mit­ar­bei­ten­de (mit je 20 Stel­len­pro­zent) in gemie­te­ten Büros ihrer Arbeit nach.

Mit einem “Ruling” vom 10. August 1999 zwi­schen der Finanz­ge­sell­schaft und der Steu­er­ver­wal­tung des Kan­tons Zug wur­den für den Fall, dass die Finan­zie­rung über eine aus­län­di­sche Betriebs­stät­te einer Schwei­zer Finan­zie­rungs­ge­sell­schaft erfol­ge, “die der aus­län­di­schen Betriebs­stät­te zuzu­rech­nen­den Gewin­ne von der Besteue­rung (…) in der Schweiz aus­ge­nom­men”. Bis und mit Steu­er­jahr 2004 schied die Steu­er­ver­wal­tung den Net­to­fi­nanz­ertrag der Finanz­ge­sell­schaft aus der Dar­le­hens­ge­wäh­rung gegen­über den Grup­pen­ge­sell­schaf­ten voll­stän­dig zu Gun­sten der Betriebstät­te auf den Cayman Islands aus. Im Ver­lauf des Jah­res 2004 nahm die kan­to­na­le Steu­er­ver­wal­tung auf Anwei­sung der ESTV Abklä­run­gen betref­fend den Bestand der Betriebs­stät­te vor. Im Febru­ar 2005 teil­te die kan­to­na­le Steu­er­ver­wal­tung der Finanz­ge­sell­schaft mit, dass die ESTV der Auf­fas­sung sei, auf den Cayman Islands wer­de kei­ne Geschäfts­tä­tig­keit im Sin­ne einer Betriebs­stät­te aus­ge­übt; ent­spre­chend habe die ESTV die kan­to­na­le Steu­er­ver­wal­tung auf­ge­for­dert, die inter­na­tio­na­le Steu­er­ausschei­dung im Ver­hält­nis zur Zweig­nie­der­las­sung auf den Cayman Islands ab 1. Janu­ar 2005 zu ver­wei­gern.

Strit­tig war also ins­be­son­de­re, ob die Finanz­ge­sell­schaft auf den Cayman Islands ihre Geschäfts­tä­tig­keit aus­üb­te.

Aus den Erwä­gun­gen des BGer:

(E. 2.4.1)Vorab ist fest­zu­stel­len, dass das DBG die Betriebs­stät­te juri­sti­scher Per­so­nen ledig­lich in einer Bestim­mung defi­niert, näm­lich wie bereits erwähnt in DBG 51 II. Ent­ge­gen der Ansicht der Beschwer­de­füh­re­rin lässt sich dem­ge­gen­über aus DBG 52 III kein Hin­weis auf die Defi­ni­ti­on der Betriebs­stät­te ent­neh­men. Die­se Bestim­mung regelt viel­mehr unter der Mar­gi­na­lie “Umfang der Steu­er­pflicht”, wie die Steu­er­ausschei­dung zwi­schen meh­re­ren Steu­er­do­mi­zi­len vor­zu­neh­men ist. […] Bereits dar­aus ergibt sich, dass die­ser Bestim­mung kei­ne Rege­lung für nur gera­de einer der bei­den mög­li­chen Sach­ver­halts­si­tua­tio­nen, d.h. eine aus­län­di­sche Betriebs­stät­te einer inlän­di­schen juri­sti­schen Per­son, ent­nom­men wer­den kann. Hin­zu kommt, dass die Inter­pre­ta­ti­on von DBG 52 III durch die Beschwer­de­füh­re­rin auch die Syste­ma­tik der gesetz­li­chen Rege­lun­gen miss­ach­tet. Das Gesetz defi­niert zuerst die Begrif­fe der per­sön­li­chen und wirt­schaft­li­chen Zuge­hö­rig­keit und danach den sich dar­aus erge­ben­den Umfang der Steu­er­pflicht. Erst als Drit­tes erfolgt sodann die Bestim­mung, wie die Abgren­zung der Steu­er­pflicht für ver­schie­de­ne Neben­steu­er­do­mi­zi­le, d.h. die Vor­nah­me der Steu­er­ausschei­dung, im Ver­hält­nis zum Aus­land erfol­gen soll.

(E. 2.4.2) Abge­se­hen von der syste­ma­ti­schen Ein­ord­nung der Begriffs­um­schrei­bung sind kei­ner­lei Anhalts­punk­te dafür ersicht­lich, dass der Gesetz­ge­ber den Begriff der Betriebs­stät­te unter­schied­lich fest­le­gen woll­te, je nach­dem ob sich die Betriebs­stät­te im In- oder Aus­land befin­det. Den Mate­ria­li­en lässt sich nichts Der­ar­ti­ges ent­neh­men. […] Viel­mehr ist mit der über­wie­gen­den Leh­re fest­zu­stel­len, dass die gesetz­li­che Ein­ord­nung des Betriebs­stät­ten­be­grif­fes unter DBG 51 (wirt­schaft­li­che Zuge­hö­rig­keit) zwar unglück­lich gewählt wur­de, sich dar­aus jedoch kei­ner­lei wei­ter­ge­hen­de Schlüs­se zie­hen las­sen.

Dass die Finanz­ge­sell­schaft eine Betriebs­stät­te auf den Cayman Islands unter­hielt, war nicht strei­tig.

(E. 3.1.2) Umstrit­ten ist dage­gen, ob die Beschwer­de­geg­ne­rin in die­sen Ein­rich­tun­gen teil­wei­se ihre Geschäfts­tä­tig­keit, im Sin­ne der in Art. 51 Abs. 2 DBG defi­nier­ten Rege­lung, aus­ge­übt hat. [… ] Unter der Wen­dung “in der die Geschäfts­tä­tig­keit […] ganz oder teil­wei­se aus­ge­übt wird” las­sen sich grund­sätz­lich sämt­li­che mit der Erfül­lung des sta­tu­ta­ri­schen Zweckes im wei­te­sten Sinn in Zusam­men­hang ste­hen­de Akti­vi­tä­ten sub­su­mie­ren unge­ach­tet ihrer Bedeu­tung inner­halb der Gesamt­un­ter­neh­mung. Die­se unter­schied­li­chen Ziel­set­zun­gen der uni­la­te­ra­len Rege­lung sind ins­be­son­de­re auch im Zusam­men­hang mit den dop­pel­be­steue­rungs­recht­li­chen Rege­lun­gen zu beach­ten, die sich — wenn auch nicht im vor­lie­gen­den Fall, jedoch sehr häu­fig — auf­grund der Zuwei­sung von Besteue­rungs­be­fug­nis­sen durch Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men erge­ben. Dar­aus ergibt sich, dass die uni­la­te­ra­len Rege­lun­gen, mit denen ein­sei­tig eine Dop­pel­be­steue­rung ver­mie­den wer­den soll, ten­den­zi­ell eher zugun­sten des Besteue­rungs­rechts der Schweiz aus­zu­le­gen sind, greift doch bei einer zu star­ken Aus­deh­nung die­ses Besteue­rungs­rechts im All­ge­mei­nen — d.h. soweit ein Abkom­men Anwen­dung fin­det — die abkom­mens­recht­li­che Rege­lung kor­ri­gie­rend ein (vgl. DE VRIES REILINGH, a.a.O., S. 120). Die sich dar­aus erge­ben­de Dif­fe­ren­zie­rung, je nach­dem ob das Vor­lie­gen einer Betriebs­stät­te im Inland oder einer sol­chen im Aus­land zu beur­tei­len ist, ergibt sich dem­nach aus teleo­lo­gi­schen Über­le­gun­gen: Es soll mit uni­la­te­ra­len Mass­nah­men zwar eine Rege­lung getrof­fen wer­den, wel­che die Gefahr einer dop­pel­ten Besteue­rung ver­min­dert, dabei soll jedoch nach Mög­lich­keit ver­hin­dert wer­den, dass auf­grund die­ser Rege­lung eine dop­pel­te Nicht­be­steue­rung resul­tiert, wird doch Letz­te­res durch bila­te­ra­le Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men, denen kei­nes­wegs all­ge­mein der Gedan­ke zugrun­de liegt, dop­pel­te Nicht­be­steue­rung zu ver­mei­den, höch­stens in bestimm­ten Kon­stel­la­tio­nen aus­ge­schlos­sen (vgl. MICHAEL LANG, Dou­ble non-taxa­ti­on, Gene­ral­be­richt, in: cahier de droit fis­cal inter­na­tio­nal, Vol 89a 2004). In Bezug auf die Betriebs­stät­ten­de­fi­ni­ti­on ergibt sich dar­aus, dass für Betriebs­stät­ten im Aus­land die Anfor­de­run­gen etwas höher gesteckt wer­den dür­fen als für Betriebs­stät­ten in der Schweiz. Betriebs­stät­ten im Aus­land sind daher in zwei­fel­haf­ten Fäl­len auf­grund der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht in der Schweiz ten­den­zi­ell der Steu­er­pflicht in der Schweiz zu unter­wer­fen und einer allen­falls dro­hen­den Dop­pel­be­steue­rung ist in sol­chen Fäl­len mit­tels Her­an­zie­hung ent­spre­chen­der DBA ent­ge­gen­zu­tre­ten, soweit sol­che bestehen.

Zur Bin­dungs­wir­kung des Rulings im kon­kre­ten Fall hielt das BGer u.a. fest

(E. 4.3) So ist etwa unklar, ob die ESTV für die Ertei­lung der Steu­er­aus­kunft mit­ein­be­zo­gen wor­den ist, was eine direk­te Wir­kung des Ver­trau­ens­schut­zes des Steu­er­pflich­ti­gen auch gegen­über der ESTV ent­fal­ten wür­de (SCHREIBER/JAUN/KOBIERSKI, a.a.O., S. 331). Aus den Akten ergibt sich ein­zig, dass das Steu­er­ru­ling von der kan­to­na­len Steu­er­ver­wal­tung geneh­migt und unter­zeich­net wor­den ist, soweit ersicht­lich jedoch nicht von der ESTV.

Die Fra­ge wur­de vom BGer aber offen gelas­sen, weil in tat­säch­li­cher Hin­sicht nicht klar war, inwie­fern die ESTV mit Bezug auf das Ruling ein­be­zo­gen wor­den war.

Michael Fischer

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