X. ist Begün­stig­te einer FL Stif­tung, die ihr mitt­ler­wei­le ver­stor­be­ner Vater errich­tet hat­te. Sie erhielt dar­aus jähr­lich Aus­schüt­tun­gen ent­spre­chend “6% des Kapi­tals und der Erträ­ge der Stif­tung”.

Das Kan­to­na­le Steu­er­amt Zürich erfass­te die Aus­schüt­tung als Ein­kom­men und damit in vol­lem Umfang. X. dage­gen mach­te gel­tend, die Aus­schüt­tung qua­li­fi­zie­re sich als Leib­ren­ten­lei­stung und sei des­we­gen im Umfang von ledig­lich
40 Pro­zent zu berück­sich­ti­gen.

Das Ver­wal­tungs­ge­richt Zürich ging eben­falls von einem Leib­ren­ten­ver­hält­nis aus. Dage­gen erhob das Steu­er­amt ZH Beschwer­de beim BGer. Die­se wur­de im Ent­scheid gut­ge­hei­ssen.

In einer aus­führ­li­chen Begrün­dung ana­ly­siert das BGer die Rechts­na­tur der Leib­ren­te, sowohl zivil- wie auch steu­er­recht­lich.

(E. 2.4) Zur Klä­rung des Vor­lie­gens von Leib­ren­ten­lei­stun­gen ist von den essen­ti­alia nego­tii des schuld­recht­li­chen Leib­ren­ten­ver­hält­nis­ses aus­zu­ge­hen. Der von der zivil­recht­li­chen Pra­xis und Dok­trin ent­wickel­te Begriff ist sodann vor dem Hin­ter­grund der Rein­ver­mö­gens­zu­gangs­theo­rie (DBG 16 I) zu wür­di­gen. Blo­sse Kapi­tal­an­la­gen in Ren­ten­form, soweit sie über­haupt unter das wei­ter gefass­te schuld­recht­li­che Insti­tut fal­len, berech­ti­gen nicht zum Leib­ren­ten­pri­vi­leg. Für steu­er­recht­li­che Zwecke ist damit eine restrik­ti­ve Aus­le­gung am Platz.

Das BGer unter­schei­det sodann die ver­schie­de­nen Arten von Ren­ten:

(E. 3.2) Das Leib­ren­ten­ver­hält­nis, gleich wie die Ver­pfrün­dung (Art. 521 Abs. 1 OR), ist auf eine natür­li­che Per­son gestellt [Zita­te]. Die Lebens­span­ne zwi­schen dem Ein­set­zen der Leib­ren­ten­be­rech­ti­gung und dem Able­ben die­ser Bezugs­per­son bestimmt die Lauf­zeit der Leib­ren­ten­lei­stung [Zita­te]. Dies führt zum Begriff der “Mor­ta­li­täts­ren­te” [Zita­te]. Auf­grund der unge­wis­sen Lebens­span­ne der Bezugs­per­son wohnt dem Leib­ren­ten­ver­hält­nis ein alea­to­ri­sches Ele­ment inne [Zita­te].
Als Bezugs­per­so­nen in Betracht fal­len mit ihrer jewei­li­gen Lebens­span­ne der Ren­ten­gläu­bi­ger, der Ren­ten­schuld­ner oder eine Dritt­per­son  [Zita­te]. Um eine Ver­bin­dungs­ren­te han­delt es sich, wenn das Leib­ren­ten­ver­hält­nis der­art auf die Lebens­span­ne meh­re­rer Per­so­nen, z. B. zwei­er Ehe­gat­ten, gestellt ist, dass die Berech­ti­gung mit dem Able­ben der ersten oder der letz­ten die­ser Bezugs­per­so­nen ent­fällt [Zita­te].
Bei der “tem­po­rä­ren Leib­ren­te” (“ren­te via­gè­re tem­por­ai­re”) ist die Lei­stungs­dau­er dadurch von der Lebens­span­ne einer Per­son abhän­gig, dass die Lei­stung (läng­stens) bis zum Able­ben die­ser Per­son oder aber bis zu einem (frü­he­ren) Ereig­nis (z. B. Errei­chen eines bestimm­ten Alters­jahrs) geschul­det ist. Zu ver­lan­gen ist in sol­chen Kon­stel­la­tio­nen immer­hin, dass mit Blick auf das Alter der Per­son über­haupt eine gewis­se Wahr­schein­lich­keit des vor­zei­ti­gen Able­bens besteht. Andern­falls han­delt es sich um eine “Zeit­ren­te” (“ren­te cer­tai­ne”). Deren zum Vor­aus bestimm­te oder bestimm­ba­re Lei­stungs­dau­er schliesst den für das Leib­ren­ten­ver­hält­nis typi­schen alea­to­ri­schen Ansatz aus. Zeit­ren­ten, eigent­li­che Rück­zah­lungs­plä­ne, unter­lie­gen mit ihrer Kapi­tal­zins­kom­po­nen­te der ordent­li­chen Besteue­rung [Zita­te]. Eben­so los­ge­löst von der Lebens­span­ne einer Per­son sind die “ewi­gen Ren­ten” (“ren­tes per­pé­tu­el­les”). Sie ken­nen kei­ner­lei (zum Vor­aus fest­ge­leg­te) zeit­li­che Beschrän­kung.

Dem­nach nimmt das Leib­ren­ten­ver­hält­nis eine Mit­tel­stel­lung zwi­schen “Zeit­ren­ten” und “ewi­gen Ren­ten” ein: Es ist einer­seits von unbe­stimm­ter Dau­er, was es von den Zeit­ren­ten abgrenzt. Ander­seits ist es vom unver­meid­li­chen Able­ben einer oder meh­re­rer natür­li­cher Per­so­nen abhän­gig und auf die­se Wei­se zeit­lich begrenzt wirk­sam, dies anders als die ewi­ge Ren­te [Zita­te].

Von Bedeu­tung ist die Bestimm­heit der Leib­ren­ten­lei­stun­gen:

(E. 3.3) Die erfor­der­li­che Bestimmt­heit der Leib­ren­ten­lei­stun­gen bezieht sich auf den Inhalt (Bar- oder Sach­lei­stung), allem vor­an aber auf die Höhe der peri­odi­schen Lei­stung [Zita­te].
Die zum Vor­aus bestimm­te oder zumin­dest bestimm­ba­re, grund­sätz­lich gleich­blei­ben­de Höhe ist frei­lich weni­ger nor­ma­ti­ver als deskrip­ti­ver Natur. Tat­be­stands­mä­ssig sind neben den kon­stan­ten auch die inde­xier­ten, pro­gres­siv oder degres­siv aus­ge­stal­te­ten Ren­ten­lei­stun­gen [Zita­te]. Auch eine pro­gres­si­ve oder degres­si­ve Lei­stungs­rei­he lässt sich kapi­ta­li­sie­ren [Zita­te]. Die Ermitt­lung des Bar­werts schafft Rechts­si­cher­heit und ist für die Zwecke der Schen­kungs- und Erb­schafts­steu­er eben­so wie der Ein­kom­mens­steu­er uner­läss­lich.
Bemisst sich die Lei­stung hin­ge­gen nach der Lei­stungs­fä­hig­keit des Ren­ten­schuld­ners, der Bedürf­tig­keit des Ren­ten­gläu­bi­gers, der Umsatz- oder Ertrags­la­ge eines Unter­neh­mens oder nach ande­ren varia­blen Bezugs­grö­ssen, ist die Lei­stungs­rei­he weder bestimmt noch bestimm­bar. Unter sol­chen Umstän­den dro­hen die Raten­zah­lun­gen gar aus­zu­fal­len, soll­te die mass­ge­ben­de Quel­le ver­sie­gen [Zita­te]. Die aus­führ­li­che­re deut­sche Lite­ra­tur spricht davon, tat­be­stands­mä­ssig sei die nicht gera­de­zu kon­stan­te Lei­stung, soweit sich die Höhe “stets nach dem glei­chen Mass­stab rich­tet und die­ser nicht in den Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­falls, son­dern in all­ge­mei­nen, objek­tiv genau bestimm­ba­ren, die Gewähr ihres Fort­be­stan­des wäh­rend der Leib­ren­ten­dau­er bie­ten­den Grö­ssen” liegt [Zita­te].

Vor­lie­gend hing die Lei­stung von einer “dop­pelt unge­si­cher­ten Bezugs­grö­sse” ab, näm­lich Kapi­tal und Kapi­tal­er­trä­ge.

(E. 4.3) Mit Blick auf die zitier­te Pra­xis und Dok­trin ist ledig­lich eine nomi­nell unver­än­der­li­che, damit “bestimm­te” oder zumin­dest bestimm­ba­re Leib­ren­ten­lei­stung tat­be­stands­mä­ssig, sei sie auch inde­xiert, ste­tig degres­siv oder pro­gres­siv aus­ge­stal­tet. Liegt eine sol­che vor, lässt sich der Bar­wert der Ren­ten­lei­stung nach den übli­chen finanz­ma­the­ma­ti­schen Ver­fah­ren ermit­teln. Sol­cher­lei ist hier unter den gege­be­nen Vor­zei­chen gera­de nicht mög­lich. Die Bezug­nah­me auf eine dop­pelt unge­si­cher­te Bezugs­grö­sse — Kapi­tal und Kapi­tal­er­trä­ge — erweist sich als untaug­lich, um die Ent­wick­lung des Ren­ten­ver­laufs bis zum Lebens­en­de der begün­stig­ten Per­so­nen hin­rei­chend abzu­se­hen. Die zwangs­läu­fi­gen Schwan­kun­gen des Kapi­tals, das rea­li­sier­ten oder unrea­li­sier­ten Gewin­nen und Ver­lu­sten unter­liegt, und die ande­ren Gesetz­mä­ssig­kei­ten fol­gen­den, aber nicht min­der unste­ten Erträ­ge kom­men weder einer Inde­xie­rung noch einer hin­rei­chend bestimm­ten, also gleich­mä­ssig pro­gres­si­ven oder degres­si­ven Ent­wick­lung nahe. Mit der Lite­ra­tur, ins­be­son­de­re der über­zeu­gen­den deut­schen Sicht­wei­se, gel­ten “varia­ble” Leib­ren­ten­lei­stun­gen (noch) als tat­be­stands­mä­ssig, wenn sich deren Höhe “stets nach dem glei­chen Mass­stab rich­tet und die­ser nicht in den Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­falls, son­dern in all­ge­mei­nen, objek­tiv genau bestimm­ba­ren, die Gewähr ihres Fort­be­stan­des wäh­rend der Leib­ren­ten­dau­er bie­ten­den Grö­ssen” liegt (E. 3.3 hier­vor). Die vom Stif­ter gewähl­te Bezugs­grö­sse kommt ohne unmit­tel­ba­re all­ge­mei­ne, objek­tiv bestimm­ba­re Fak­to­ren aus. Mass­ge­bend ist ein­zig der Stand des Kapi­tals, wie er sich am Ende eines Jah­res dar­stellt, und die im Ver­lauf die­ses Jah­res erziel­ten Kapi­tal­er­trä­ge. In der Sum­me unter­liegt die Bemes­sungs­grund­la­ge der­art viel­fäl­ti­gen äusse­ren, in kei­ner Wei­se abseh­ba­ren Ein­wir­kun­gen, dass die zu erwar­ten­de Lei­stung auch nicht min­de­stens bestimm­bar ist. 

Ent­spre­chend kommt das BGer zum Schluss, dass die Aus­schüt­tun­gen als Ein­kom­men zu besteu­ern waren und sich nicht als Leib­ren­ten qua­li­fi­zier­ten.

(E. 4.4) Fehlt es an der gefor­der­ten, stets in gleich­mä­ssi­ger Höhe wie­der­keh­ren­den Leib­ren­ten­lei­stung, kann das Rechts­ver­hält­nis den steu­er­li­chen Leib­ren­ten­ver­hält­nis­sen schon des­we­gen nicht unter­stellt wer­den. Die peri­odi­schen Lei­stun­gen ver­blei­ben im Bereich der ordent­lich steu­er­ba­ren Ein­künf­te aus beweg­li­chem Ver­mö­gen (Art. 16 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG). Spie­gel­bild­lich sind sie vom Anwen­dungs­be­reich des Leib­ren­ten­pri­vi­legs (Art. 22 Abs. 3 DBG) aus­ge­nom­men.

Michael Fischer

Posted by Michael Fischer