Im Ent­scheid ging es einer­seits um die zwei­jäh­ri­ge Frist bei der Ersatz­be­schaf­fung von Wohn­ei­gen­tum und ander­seits um die Steu­er­ho­heit bei der Erhe­bung der ursprüng­lich auf­ge­scho­be­nen Steu­er.

Der Beschwer­de­füh­rer ver­kauf­te am 3. Janu­ar 2001 die selbst­ge­nutz­te Wohn­lie­gen­schaft im Kan­ton NW. Ein Jahr zuvor, am 7. Janu­ar 2000, hat­te der Beschwer­de­füh­rer Stock­werk­ei­gen­tum im Kan­ton LU erwor­ben, wor­in er her­nach wohn­te. Der Kan­ton NW ermit­tel­te einen steu­er­ba­ren Grund­stück­ge­winn von CHF 410’500, setz­te einen Ersatz­be­schaf­fungs­an­teil fest und rech­ne­te über den Rest­ge­winn defi­ni­tiv ab.
Neun Jah­re spä­ter, mit Ver­trag vom 15. März 2010, ver­kauf­te der Beschwer­de­füh­rer das im Kan­ton LU gele­ge­ne Stock­werk­ei­gen­tum. Infol­ge unge­nü­gen­den Rechts­grund­nach­wei­ses wies das Grund­buch­amt die Grund­buch­an­mel­dung mit Ver­fü­gung vom 7. Mai 2010 ab. Die Hand­än­de­rung, gestützt auf den berei­nig­ten Kauf­ver­trag vom 23. Juli 2010, trug das Grund­buch­amt schliess­lich am 27. Juli 2010 im Tage­buch ein. Als selbst­be­wohn­tes Wohn­ei­gen­tum nutz­te der Beschwer­de­füh­rer fort­an eine Stock­werk­ein­heit im Kan­ton NW, wel­che er mit Tage­buch­ein­trag vom 5. Mai 2008 erwor­ben hat­te.

Sowohl der Kan­ton LU wie auch der Kan­ton NW besteu­er­ten den im Jahr 2001 auf­ge­scho­be­nen Grund­stück­ge­winn.

Zu klä­ren war einer­seits die Fra­ge nach der “ange­mes­se­nen Frist”, innert derer eine Ersatz­be­schaf­fung zu täti­gen ist und ander­seits die­je­ni­ge nach der Steu­er­ho­heit für die Besteue­rung des auf­ge­scho­be­nen Gewinns.

Das BGer hielt fest, dass die zwei­jäh­ri­ge Frist i.c. nicht ein­ge­hal­ten war, weil zwi­schen dem 5. Mai 2008 und dem 27. Juli 2010 mehr als zwei Jah­re lie­gen. Das sei nicht for­ma­li­stisch, und zwar auch nicht vor dem Hin­ter­grund, dass die Par­tei­en einen ersten (vom Grund­buch­amt dann aber zurück­ge­wie­se­nen) Kauf­ver­trag bereits am 15. März 2010 abge­schlos­sen hat­ten. Vgl. dazu E 3.2 bis 3.4.

Die Steu­er­ho­heit zum Erfas­sen von Wert­zu­wachs­ge­win­nen, wel­che einer kan­tons­über­grei­fen­den Ersatz­be­schaf­fung unter­lie­gen war bis­her vom BGer noch nicht ent­schie­den wor­den. In der Leh­re wer­den im Wesent­li­chen zwei Metho­den für die Zutei­lung “kon­tro­vers dis­ku­tiert”.

(E.2.4) Die Ein­heits­me­tho­de cha­rak­te­ri­siert sich dadurch, dass auch das einst auf­ge­scho­be­ne, damit laten­te Steu­er­sub­strat in jenem Zuzugs­kan­ton erfasst wird, auf des­sen Gebiet es zur Ver­äu­sse­rung der Ersatz­lie­gen­schaft kommt, ohne dass ein wei­te­rer Steu­er­auf­schub in Fra­ge käme. Das laten­te Steu­er­sub­strat auf­grund der Erst­ver­äu­sse­rung, gege­be­nen­falls auch wei­te­re auf­ge­scho­be­ne Roh­ge­win­ne auf­grund zwi­schen­zeit­li­cher Hand­än­de­run­gen in frü­he­ren Zuzugs­kan­to­nen, und der bei der letz­ten Hand­än­de­rung anfal­len­de Gewinn bil­den in die­sem (letz­ten) Zuzugs­kan­ton ein ein­heit­li­ches Steu­er­ob­jekt.
 

Dem­ge­gen­über beruht die Zer­le­gungs­me­tho­de dar­auf, dass der bis­lang auf­ge­scho­be­ne Gewinn­an­teil wei­ter­hin dem oder den ein­sti­gen “Wegzugskanton(en)” zur Besteue­rung zur Ver­fü­gung steht. Vom (letz­ten) Zuzugs­kan­ton erfasst wer­den kann ein­zig ein Zusatz­ge­winn, der dar­in besteht, dass der letzt­lich rea­li­sier­te Gesamt­ge­winn die auf­ge­scho­be­nen Roh­ge­win­ne über­steigt.
Unge­ach­tet eines Steu­er­auf­schubs ent­steht die Grund­stück­ge­winn­steu­er­for­de­rung frei­lich erst mit der letz­ten, nicht mehr zu einem (wei­te­ren) Steu­er­auf­schub berech­ti­gen­den Hand­än­de­rung. Ent­fällt der Vor­be­halt und kommt es zur Besteue­rung, bil­det der nun­mehr “gesam­te Gewinn” das Steu­er­ob­jekt (zum Gan­zen MICHAEL BEUSCH, Der Unter­gang der Steu­er­for­de­rung, 2012, S. 83). Rea­li­siert und besteu­ert wird damit — auch — das laten­te Steu­er­sub­strat erst bei Dahin­fal­len des Steu­er­auf­schubs, wobei die dann­zu­mal gel­ten­den Moda­li­tä­ten (Steu­er­ta­rif, Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge etc.) mass­ge­bend sind (FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Kom­men­tar zum har­mo­ni­sier­ten Zür­cher Steu­er­ge­setz, 2. Aufl., 2006, N. 16 zu § 226 StG/ZH).

Das “jün­ge­re Schrift­tum” folgt ten­den­zi­ell der Ein­heits­me­tho­de. Nament­lich aus prak­ti­schen und ver­wal­tungs­öko­no­mi­schen Grün­de, eben­so wie auf­grund der Wünsch­bar­keit der gesamt­haf­ten, ein­heit­li­chen Regeln fol­gen­den Besteue­rung des Grund­stück­ge­winns (E. 2.5 i.f. mit Zita­ten).

Die Klä­rung der Fra­ge der Steu­er­ho­heit bezüg­lich des Erfas­sens des laten­ten Steu­er­sub­strats bei der Ersatz­be­schaf­fung von Wohn­ei­gen­tum kann “nicht ohne Sei­ten­blick auf die zum Geschäfts­ver­mö­gen gehö­ren­den Betriebs­lie­gen­schaf­ten natür­li­cher und juri­sti­scher Per­so­nen” erfol­gen.

(E. 3.5) Mit Bezug auf die inter­kan­to­na­le Ersatz­be­schaf­fung von Betriebs­lie­gen­schaf­ten geht die herr­schen­de Leh­re auf­grund des Kon­zepts der Ersatz­be­schaf­fung sowie gestützt auf den Wort­laut und Zweck von StHG 8 IV nicht nur von einer Über­tra­gung der stil­len Reser­ven aus, son­dern auch von einem Wech­sel in der Besteue­rungs­zu­stän­dig­keit der Kan­to­ne. Wie bei der steu­erneu­tra­len Sitz­ver­le­gung eines Unter­neh­mens in einen ande­ren Kan­ton und gleich den Umstruk­tu­rie­run­gen über die Kan­tons­gren­zen hin­weg kann des­halb der bis­he­ri­ge Kan­ton die Besteue­rung der über­tra­ge­nen stil­len Reser­ven anläss­lich einer spä­te­ren Rea­li­sa­ti­on der stil­len Reser­ven im Zuzugs­kan­ton nicht mehr bean­spru­chen. Der im Zuzugs­kan­ton rea­li­sier­te Gewinn steht die­sem voll­um­fäng­lich zur Besteue­rung zu (REICH, in: Zweifel/Athanas, StHG, N. 86 zu Art. 8 StHG mit Hin­wei­sen).
Wes­halb es sich im Bereich des Pri­vat­ver­mö­gens anders ver­hal­ten soll­te, ist nicht ersicht­lich. Gegen­teils ist ein Gleich­schritt der Ersatz­be­schaf­fungs­tat­be­stän­de nicht nur wünsch­bar, son­dern har­mo­ni­sie­rungs­recht­lich gera­de­zu gebo­ten, soll ein ein­heit­li­cher “Steu­er­raum Schweiz” erreicht wer­den (BV 129 I). […] Bei gesamt­heit­li­cher Betrach­tung steht frei­lich heu­te ausser Zwei­fel, dass das Recht zur Besteue­rung des laten­ten Steu­er­sub­strats auch in den Fäl­len von StHG 12 III lit. e (dau­ernd und aus­schliess­lich selbst­ge­nutz­tes Wohn­ei­gen­tum) ins­ge­samt und aus­schliess­lich dem Zuzugs­kan­ton bzw. dem letz­ten Zuzugs­kan­ton zukommt. Es ist dies eben­so die Auf­fas­sung der neue­ren Leh­re (KLÖTI-WEBER/BAUR, a.a.O., N. 22 zu § 98 StG/AG; SIEBER, a.a.O., § 25 N. 55 a. E.; VERREY, a.a.O., S. 225; so schon SCHERER/RÖSLI, a.a.O., S. 264; LOCHER, Steu­er­har­mo­ni­sie­rung, S. 628 ff.).
 

Das BGer kommt also zum Schluss, dass gemäss der “har­mo­ni­sie­rungs­recht­lich gebo­te­nen Ein­heits­me­tho­de” die Besteue­rungs­ho­heit dem Kan­ton LU als Zuzugs­kan­ton zukommt.

Auf­grund der lan­gen Zeit­dau­er zwi­schen 2001 und 2010 konn­te das BGer die Fra­ge offen las­sen, wie es sich mit der reinve­sti­ti­ons­na­hen Hand­än­de­rung ver­hält, die zu kei­nem wei­te­ren Steu­er­auf­schub Anlass gibt. 

Michael Fischer

Posted by Michael Fischer