Im Entscheid ging es ein­er­seits um die zwei­jährige Frist bei der Ersatzbeschaf­fung von Wohneigen­tum und ander­seits um die Steuer­ho­heit bei der Erhe­bung der ursprünglich aufgeschobe­nen Steuer.

Der Beschw­erde­führer verkaufte am 3. Jan­u­ar 2001 die selb­st­genutzte Wohn­liegen­schaft im Kan­ton NW. Ein Jahr zuvor, am 7. Jan­u­ar 2000, hat­te der Beschw­erde­führer Stock­w­erkeigen­tum im Kan­ton LU erwor­ben, worin er her­nach wohnte. Der Kan­ton NW ermit­telte einen steuer­baren Grund­stück­gewinn von CHF 410’500, set­zte einen Ersatzbeschaf­fungsan­teil fest und rech­nete über den Rest­gewinn defin­i­tiv ab.
Neun Jahre später, mit Ver­trag vom 15. März 2010, verkaufte der Beschw­erde­führer das im Kan­ton LU gele­gene Stock­w­erkeigen­tum. Infolge ungenü­gen­den Rechts­grund­nach­weis­es wies das Grund­buchamt die Grund­buchan­mel­dung mit Ver­fü­gung vom 7. Mai 2010 ab. Die Handän­derung, gestützt auf den bere­inigten Kaufver­trag vom 23. Juli 2010, trug das Grund­buchamt schliesslich am 27. Juli 2010 im Tage­buch ein. Als selb­st­be­wohntes Wohneigen­tum nutzte der Beschw­erde­führer for­t­an eine Stock­w­erkein­heit im Kan­ton NW, welche er mit Tage­buchein­trag vom 5. Mai 2008 erwor­ben hat­te.

Sowohl der Kan­ton LU wie auch der Kan­ton NW besteuerten den im Jahr 2001 aufgeschobe­nen Grund­stück­gewinn.

Zu klären war ein­er­seits die Frage nach der “angemesse­nen Frist”, innert der­er eine Ersatzbeschaf­fung zu täti­gen ist und ander­seits diejenige nach der Steuer­ho­heit für die Besteuerung des aufgeschobe­nen Gewinns.

Das BGer hielt fest, dass die zwei­jährige Frist i.c. nicht einge­hal­ten war, weil zwis­chen dem 5. Mai 2008 und dem 27. Juli 2010 mehr als zwei Jahre liegen. Das sei nicht for­mal­is­tisch, und zwar auch nicht vor dem Hin­ter­grund, dass die Parteien einen ersten (vom Grund­buchamt dann aber zurück­gewiese­nen) Kaufver­trag bere­its am 15. März 2010 abgeschlossen hat­ten. Vgl. dazu E 3.2 bis 3.4.

Die Steuer­ho­heit zum Erfassen von Wertzuwachs­gewin­nen, welche ein­er kan­ton­süber­greifend­en Ersatzbeschaf­fung unter­liegen war bish­er vom BGer noch nicht entsch­ieden wor­den. In der Lehre wer­den im Wesentlichen zwei Meth­o­d­en für die Zuteilung “kon­tro­vers disku­tiert”.

(E.2.4) Die Ein­heitsmeth­ode charak­ter­isiert sich dadurch, dass auch das einst aufgeschobene, damit latente Steuer­sub­strat in jen­em Zuzugskan­ton erfasst wird, auf dessen Gebi­et es zur Veräusserung der Ersat­zliegen­schaft kommt, ohne dass ein weit­er­er Steuer­auf­schub in Frage käme. Das latente Steuer­sub­strat auf­grund der Erstveräusserung, gegebe­nen­falls auch weit­ere aufgeschobene Rohgewinne auf­grund zwis­chen­zeitlich­er Handän­derun­gen in früheren Zuzugskan­to­nen, und der bei der let­zten Handän­derung anfal­l­ende Gewinn bilden in diesem (let­zten) Zuzugskan­ton ein ein­heitlich­es Steuer­ob­jekt.
 

Demge­genüber beruht die Zer­legungsmeth­ode darauf, dass der bis­lang aufgeschobene Gewin­nan­teil weit­er­hin dem oder den ein­sti­gen “Wegzugskanton(en)” zur Besteuerung zur Ver­fü­gung ste­ht. Vom (let­zten) Zuzugskan­ton erfasst wer­den kann einzig ein Zusatzgewinn, der darin beste­ht, dass der let­ztlich real­isierte Gesamt­gewinn die aufgeschobe­nen Rohgewinne über­steigt.
Ungeachtet eines Steuer­auf­schubs entste­ht die Grund­stück­gewinns­teuer­forderung freilich erst mit der let­zten, nicht mehr zu einem (weit­eren) Steuer­auf­schub berechti­gen­den Handän­derung. Ent­fällt der Vor­be­halt und kommt es zur Besteuerung, bildet der nun­mehr “gesamte Gewinn” das Steuer­ob­jekt (zum Ganzen MICHAEL BEUSCH, Der Unter­gang der Steuer­forderung, 2012, S. 83). Real­isiert und besteuert wird damit — auch — das latente Steuer­sub­strat erst bei Dahin­fall­en des Steuer­auf­schubs, wobei die dannzu­mal gel­tenden Modal­itäten (Steuer­tarif, Steuerbe­mes­sungs­grund­lage etc.) mass­gebend sind (FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Kom­men­tar zum har­mon­isierten Zürcher Steuerge­setz, 2. Aufl., 2006, N. 16 zu § 226 StG/ZH).

Das “jün­gere Schrift­tum” fol­gt ten­den­ziell der Ein­heitsmeth­ode. Namentlich aus prak­tis­chen und ver­wal­tungsökonomis­chen Gründe, eben­so wie auf­grund der Wün­schbarkeit der gesamthaften, ein­heitlichen Regeln fol­gen­den Besteuerung des Grund­stück­gewinns (E. 2.5 i.f. mit Zitat­en).

Die Klärung der Frage der Steuer­ho­heit bezüglich des Erfassens des laten­ten Steuer­sub­strats bei der Ersatzbeschaf­fung von Wohneigen­tum kann “nicht ohne Seit­en­blick auf die zum Geschäftsver­mö­gen gehören­den Betrieb­sliegen­schaften natür­lich­er und juris­tis­ch­er Per­so­n­en” erfol­gen.

(E. 3.5) Mit Bezug auf die interkan­tonale Ersatzbeschaf­fung von Betrieb­sliegen­schaften geht die herrschende Lehre auf­grund des Konzepts der Ersatzbeschaf­fung sowie gestützt auf den Wort­laut und Zweck von StHG 8 IV nicht nur von ein­er Über­tra­gung der stillen Reser­ven aus, son­dern auch von einem Wech­sel in der Besteuerungszuständigkeit der Kan­tone. Wie bei der steuerneu­tralen Sitzver­legung eines Unternehmens in einen anderen Kan­ton und gle­ich den Umstruk­turierun­gen über die Kan­ton­s­gren­zen hin­weg kann deshalb der bish­erige Kan­ton die Besteuerung der über­tra­ge­nen stillen Reser­ven anlässlich ein­er späteren Real­i­sa­tion der stillen Reser­ven im Zuzugskan­ton nicht mehr beanspruchen. Der im Zuzugskan­ton real­isierte Gewinn ste­ht diesem vol­lum­fänglich zur Besteuerung zu (REICH, in: Zweifel/Athanas, StHG, N. 86 zu Art. 8 StHG mit Hin­weisen).
Weshalb es sich im Bere­ich des Pri­vatver­mö­gens anders ver­hal­ten sollte, ist nicht ersichtlich. Gegen­teils ist ein Gle­ich­schritt der Ersatzbeschaf­fungstatbestände nicht nur wün­schbar, son­dern har­mon­isierungsrechtlich ger­adezu geboten, soll ein ein­heitlich­er “Steuer­raum Schweiz” erre­icht wer­den (BV 129 I). […] Bei gesamtheitlich­er Betra­ch­tung ste­ht freilich heute auss­er Zweifel, dass das Recht zur Besteuerung des laten­ten Steuer­sub­strats auch in den Fällen von StHG 12 III lit. e (dauernd und auss­chliesslich selb­st­genutztes Wohneigen­tum) ins­ge­samt und auss­chliesslich dem Zuzugskan­ton bzw. dem let­zten Zuzugskan­ton zukommt. Es ist dies eben­so die Auf­fas­sung der neueren Lehre (KLÖTI-WEBER/BAUR, a.a.O., N. 22 zu § 98 StG/AG; SIEBER, a.a.O., § 25 N. 55 a. E.; VERREY, a.a.O., S. 225; so schon SCHERER/RÖSLI, a.a.O., S. 264; LOCHER, Steuer­har­mon­isierung, S. 628 ff.).
 

Das BGer kommt also zum Schluss, dass gemäss der “har­mon­isierungsrechtlich gebote­nen Ein­heitsmeth­ode” die Besteuerung­shoheit dem Kan­ton LU als Zuzugskan­ton zukommt.

Auf­grund der lan­gen Zeit­dauer zwis­chen 2001 und 2010 kon­nte das BGer die Frage offen lassen, wie es sich mit der rein­vesti­tion­sna­hen Handän­derung ver­hält, die zu keinem weit­eren Steuer­auf­schub Anlass gibt.

Michael Fischer

Posted by Michael Fischer