In sei­nem Urteil vom 26. Sep­tem­ber 2016 klärt das Bun­des­ge­richt eine in der Leh­re umstrit­te­ne, wirt­schaft­lich bedeut­sa­me Fra­ge zugun­sten des Fis­kus: Sank­tio­nen mit Straf­cha­rak­ter gegen juri­sti­sche Per­so­nen gel­ten steu­er­recht­lich nicht als geschäfts­mä­ssig begrün­de­ter Auf­wand. Dage­gen dür­fen Sank­tio­nen, die der Gewinn­ab­schöp­fung die­nen, steu­er­lich als Geschäfts­auf­wand akzep­tiert wer­den. Aller­dings ist die betrof­fe­ne Unter­neh­mung hier­für beweis­be­la­stet.

Die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on hat­te im Novem­ber 2009 einer Akti­en­ge­sell­schaft mit Sitz im Kan­ton Zürich eine Bus­se von EUR 348‘000 für admi­ni­stra­ti­ve Tätig­kei­ten im Umfeld von Kar­tell­ab­spra­chen auf­er­legt. Die­se Bus­se ver­buch­te die AG im han­dels­recht­li­chen Abschluss als Geschäfts­auf­wand zula­sten der Rück­stel­lun­gen. Das Bun­des­ge­richt hat­te zu prü­fen, ob die vor­lie­gen­de Bus­se der EU Kom­mis­si­on als geschäfts­mä­ssig begrün­de­ter Auf­wand im Sin­ne des Steu­er­rechts (Art. 58 Abs.1 lit. b und Art. 59 DBG) qua­li­fi­ziert wer­den kön­ne.

Das Ver­wal­tungs­ge­richt des Kan­tons Zürich hat­te die Wett­be­werbs­bus­se noch zum Abzug zuge­las­sen, u.a. mit der Begrün­dung, die gebüss­ten Dienst­lei­stun­gen sei­en zum dama­li­gen Zeit­punkt in der Schweiz noch nicht straf­bar gewe­sen und im übri­gen vom sta­tu­ta­ri­schen Zweck der AG erfasst gewe­sen. Zudem unter­schei­de das Steu­er­recht tra­di­tio­nell nicht zwi­schen ille­ga­len und erlaub­ten Geschäf­ten (Grund­satz der Wert­neu­tra­li­tät des Steu­er­rechts). Die Ver­wei­ge­rung des Abzu­ges erfor­de­re ausser­dem eine aus­drück­li­che gesetz­li­che Grund­la­ge auf­grund des Wort­lauts von Art. 59 Abs. 1 lit. a (“nicht aber Steu­er­bussen”; E.4.1).

In sei­nem Ent­scheid setzt sich das Bun­des­ge­richt ein­ge­hend mit den diver­sen Posi­tio­nen in Leh­re, Gerichts- und Ein­schät­zungs­pra­xis aus­ein­an­der. Das Bun­des­ge­richt stellt zunächst klar, dass die steu­er­li­chen Kor­rek­tur­vor­schrif­ten zur han­dels­rechts­kon­form erstell­ten Bilanz nicht abschlie­ssend sei­en (E.3).

Es ver­weist sodann auf einen Ent­scheid aus dem Jahr 2004, wel­cher aus­län­di­sche Steu­er­bussen und aus­län­di­sche Straf­steu­ern („Pen­al­ties“) gegen eine juri­sti­sche Per­son als geschäfts­mä­ssig nicht begrün­de­te Steu­er­bus­se qua­li­fi­zier­te (E.3).

Das Bun­des­ge­richt erin­nert dar­an, dass in Bezug auf selb­stän­di­ge natür­li­che Per­so­nen seit sei­ner Recht­spre­chung aus dem Jahr 1940 „sämt­li­che mit einem Straf­ver­fah­ren zusam­men­hän­gen­den Bus­sen und Kosten“ nicht mehr als geschäfts­mä­ssig begrün­det gel­ten (BGE 70 I 250 E.4).

Es erwähnt den Bericht des Bun­des­ra­tes vom 12. Sep­tem­ber 2014, wel­cher zum Ergeb­nis kommt, dass “Bus­sen, Geld­stra­fen und finan­zi­el­le Ver­wal­tungs­sank­tio­nen mit pöna­lem Cha­rak­ter bereits de lege lata steu­er­lich nicht abzugs­fä­hig sei­en“ und erwähnt die dar­aus her­vor­ge­gan­ge­ne Ver­nehm­las­sungs­vor­la­ge zum Bun­des­ge­setz über die steu­er­li­che Behand­lung finan­zi­el­ler Sank­tio­nen, wel­che die gel­ten­de Rechts­la­ge trans­pa­ren­ter regeln soll.

Kern der Urteils­be­grün­dung bil­det die syste­ma­ti­sche Aus­le­gung der zitier­ten Bestim­mun­gen, „wel­che dem Grund­satz der Ein­heit der Rechts­ord­nung und eines mög­lichst wider­spruchs­frei­en Zusam­men­wir­kens der ver­schie­de­nen Rechts­ge­bie­te Rech­nung trägt“ […]

Wie vom beschwer­de­füh­ren­den Steu­er­amt [Zürich] und von Tei­len der Leh­re zu Recht moniert wird, wür­de eine Beja­hung der geschäfts­mä­ssi­gen Begründet­heit und damit der Abzugs­fä­hig­keit von Bus­sen jedoch dazu füh­ren, dass eine ver­häng­te Sank­ti­on durch das Steu­er­recht fak­tisch abge­mil­dert wür­de. Die Ver­rin­ge­rung des steu­er­ba­ren Rein­ge­winns und der dar­auf ent­fal­len­den Gewinn­steu­er hät­te zur Fol­ge, dass ein Teil der Bus­se mit­tel­bar vom Gemein­we­sen über­nom­men wür­de.“ (E. 7.3)

Die vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­te stra­fen­de Wir­kung der Sank­ti­on wür­de damit unter­lau­fen. Dies habe auch für Bus­sen aus dem Aus­land zu gel­ten, sofern nicht nach­ge­wie­sen sei, der aus­län­di­sche Rich­ter habe den steu­er­li­chen Effekt der Abzugs­fä­hig­keit bei der Bus­sen­fest­set­zung berück­sich­tigt (E. 7.3).

Zum sel­ben Ergeb­nis führt gemäss Bun­des­ge­richt auch die Berück­sich­ti­gung der gesetz­li­chen Bestim­mun­gen zur Behand­lung von Bestechungs­zah­lun­gen (u.a. Art. 59 Abs. 2 DBG; in Kraft seit Janu­ar 2001). Weil nach den ent­spre­chen­den Bestim­mun­gen Bestechungs­gel­der steu­er­lich nicht abge­zo­gen wer­den dür­fen, müs­se dies eben­so auch für Bus­sen gel­ten, wel­che gegen die bestechen­de Gesell­schaft ver­hängt wer­den (E. 7.4).

Mit Blick auf die erwähn­te Recht­spre­chung aus dem Jahr 1944 führt das Bun­des­ge­richt an, es bestün­den kei­ne aus­rei­chen­den sach­li­chen Grün­de dafür, juri­sti­sche Per­so­nen bezüg­lich Abzugs­fä­hig­keit von Bus­sen bes­ser zu behan­deln als selb­stän­dig erwer­ben­de natür­li­che Per­so­nen (E. 7.5 / Ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung; Rechts­gleich­heit).

In Bezug auf die von der Vor­in­stanz akzep­tier­te Argu­men­ta­ti­on der Wert­neu­tra­li­tät des Steu­er­rechts meint das Bun­des­ge­richt, es habe die­sen Grund­satz bis­her nur im Zusam­men­hang mit rechts­wid­rig erziel­ten Ein­künf­ten und Umsät­zen ange­wen­det (s. div. Ent­schei­de betref­fend steu­er­ba­rem Gewinn aus Dir­nen­lohn,
betrü­ge­ri­schem Ver­hal­ten, unrecht­mä­ssig bezo­ge­ne Arbeits­lo­sen­lei­stun­gen
etc.), nicht jedoch in Bezug auf Geschäfts­auf­wen­dun­gen.

Dage­gen geschäfts­mä­ssig begrün­det: Sank­tio­nen zur Gewinn­ab­schöp­fung
In Bezug auf Bus­sen und Sank­tio­nen, wel­che der Gewinn­ab­schöp­fung die­nen, schliesst sich das Bun­des­ge­richt der Auf­fas­sung der Vor­in­stanz, der Leh­re sowie dem erwähn­ten bun­des­rät­li­chen Bericht an. Mit einer Sank­ti­on die­ser Art sei im Umfang der Gewinn­ab­schöp­fung kein Straf­zweck ver­bun­den, son­dern bloss die Kor­rek­tur eines rechts­wid­ri­gen Zustan­des. Die Beweis­last für den Gewinn­ab­schöp­fungs-Cha­rak­ter einer Sank­ti­on hat die betrof­fe­ne Gesell­schaft zu tra­gen. 

Prä­ju­di­zwir­kung für das U.S. Pro­gramm?
Die­ser Ent­scheid dürf­te die steu­er­li­che Behand­lung von „Pen­al­ties“ gegen Ban­ken der Kate­go­rie 2 unter dem U.S. Pro­gramm prä­ju­di­zie­ren. Im Gegen­satz zu den Ban­ken der Kate­go­rie 1 leg­te das DoJ den Gewinn­ab­schöp­fungs­an­teil für die Kate­go­rie 2 in den Non-Pro­se­cu­ti­on Agree­ments (NPA) nicht offen.

Das Bun­des­ge­richt hat den Ent­scheid des Ver­wal­tungs­ge­richts Zürich
auf­ge­ho­ben und die Sache zur Neu­be­ur­tei­lung an die Vor­in­stanz
zurück­ge­wie­sen.

Philipp Kruse

Posted by Philipp Kruse

RA Philipp Kruse führt seit 2012 eine eigene Praxis für Steuerrecht in Zürich (Kruse | Tax & Law). Er studierte an den Universitäten Bern, Heidelberg und Exeter/UK und hat seit 1998 in drei Zürcher Wirtschaftskanzleien praktiziert. Er war von 2003 bis 2007 im Kantonalen Steueramt Zürich tätig und hat sich seither auf den Bereich 'Steuer- und Abgaberecht' spezialisiert.