Gemäss einem Grund­satzentscheid des Bun­des­gerichts ist Amt­shil­fe an Frankre­ich unter dem mass­geben­den Dop­pelbesteuerungsabkom­men zuzu­lassen, selb­st wenn die Grund­la­gen für das konkrete Amt­shil­fege­such aus einem Datendieb­stahl in Frankre­ich her­rühren. Wed­er das Dop­pelbesteuerungsabkom­men mit Frankre­ich noch dis­pos­i­tives Geset­zes­recht ste­hen ein­er Amt­shil­fe an Frankre­ich in einem solchen Fall ent­ge­gen, weil der betr­e­f­fende Datendieb­stahl in der Schweiz nicht strafrechtlich ver­fol­gt wer­den kön­nte. In einem nach­fol­gen­den Fall hat das Bun­des­gericht anders entsch­ieden, weil dort der Datendieb­stahl in der Schweiz geschehen und hier auch strafrechtlich ver­fol­gt wor­den war (Medi­en­mit­teilung BGer vom 5.4.2017).

Sachver­halt

Gegen­stand des Ver­fahrens war ein im Dezem­ber 2012 bei der EStV ein­gere­icht­es und 12 Monate später ergänztes Gesuch um steuer­liche Amt­shil­fe der Direc­tion Générale des Finances Publique Fran­caise (ersuchende Behörde). Teil des Gesuch­es war eine Namensliste von Per­so­n­en, welche in den Jahren 2010–2012 in Frankre­ich unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig waren, ihre Kon­ten bei der UBS in der Schweiz gegenüber dem franzö­sis­chen Fiskus aber nicht kor­rekt deklar­i­ert hat­ten. Die betr­e­f­fend­en Infor­ma­tio­nen seien gemäss franzö­sis­ch­er Steuer­be­hörde erforder­lich, damit diese das Aus­mass gewiss­er Steuerde­lik­te und die daraus resul­tierende Steuer­schuld bez­if­fern könne.

Ein in der Schweiz wohn­hafter Fran­zose (A.) wehrte sich vor Bun­desver­wal­tungs­gericht gegen die Aus­liefer­ung sein­er Dat­en, unter anderem mit dem Ein­wand, das Amt­shil­fege­such stützte sich auf gestoh­lene Dat­en, wobei es um eine ein­ma­lige Über­weisung aus franzö­sis­ch­er Quelle im Betrag von „36‘720“ ging (Währung nicht bekan­nt). Kader­mi­tar­beit­er der UBS in Frankre­ich hat­ten gemäss Medi­en­bericht­en im Jahr 2010 diverse bank­in­terne Infor­ma­tio­nen, inklu­sive Kun­den­dat­en, an die franzö­sis­che Finanz­mark­tauf­sicht weit­ergeleit­et, um ille­gale Geschäft­sprak­tiken ihres Arbeit­ge­bers anzuprangern, was zu diversen Stra­fun­ter­suchun­gen führte. In diesem Zusam­men­hang waren die gan­nten Bankkun­den­dat­en schliesslich an die franzö­sis­che Steuerver­wal­tung gelangt.

Mit Entscheid vom 15. Sep­tem­ber 2015 hiess das Bun­desver­wal­tungs­gericht die Beschw­erde von A. gut. Es kam zum Schluss, die Über­mit­tlung von Dat­en an Frankre­ich würde unter den gegebe­nen Umstän­den unter anderem gegen Art. 28 Abs. 3 lit. c Dop­pelbesteuerungsabkom­men Schweiz-Frankre­ich (DBA-F; SR 0.672.934.91) sowie gegen Art. 7 lit. c Steuer­amt­shil­fege­setz (StAhiG; SR 651.1) ver­stossen. Unter anderem hat­te das BVer­wG hierzu aus­ge­führt, Art. 7 lit. c StAhiG ver­lange nicht, dass nach dem Ort der Bege­hung der straf­baren Tat unter­schieden werde, weshalb diese Bes­tim­mung auch auf Datendieb­stahl im Aus­land anwend­bar sei. Zudem sei der behauptete Datendieb­stahl von der betrof­fe­nen Per­son nicht strikt zu beweisen, Medi­en­berichte reicht­en aus.

Die EStV bestre­it­et diese Recht­sauf­fas­sung und ver­langt die Aufhe­bung des Entschei­des.

Rechtlich­es

Auf­grund der voliegen­den Rechtsfrage(n) von grund­sät­zlich­er Bedeu­tung im Sinne von Art. 84a / 84 Abs. 2 BGG tritt das Bun­des­gericht auf die Sache ein.

Das Bun­des­gericht ermit­telt zunächst die Bedeu­tung von Art. 28 Abs. 3 lit. b DBA-F nach der all­ge­meinen Ausle­gungsregel von Art. 31 Wiener Übereinkom­men über das Recht der Verträge (SR 0.111). Bere­its mit Blick auf den Wort­laut hält es fest, dass besagte Regelung sich nicht an den ersuchen­den Staat richte. Der Text äussere sich vielmehr zur Sit­u­a­tion auf Seit­en des ersucht­en Staates. Die Regelung betr­e­ffe die Frage, ob der ersuchte Staat die ver­langten Infor­ma­tio­nen im Ein­klang mit seinem inter­nen Recht beschaf­fen könne oder nicht (E. 6.3.2), was vor­liegend nie bean­standet wor­den war.

Der OECD-Kom­men­tar zu Art. 26 Abs. 3 lit. b OECD-Muster­abkom­men stütze diese gram­matikalis­che Ausle­gung eben­so wie die in diesem Zusam­men­hang bish­er ergan­gene Recht­sprechung und wie auch die umfan­gre­iche schweiz­erische Kom­men­tar­lit­er­atur (E. 6.3.5).

Art. 28 Abs. 3 lit. b DBA-F biete somit keine geeignete Rechts­grund­lage, die Amt­shil­fe vor­liegend zu ver­weigern, bloss weil der ersuchende Staat sein Gesuch ange­blich auf unrecht­mäs­sig erlangte Infor­ma­tio­nen abstütze (E. 6.3.6).

Sodann erwäh­nt das Bun­des­gericht den Bun­des­beschluss zur Genehmi­gung des Zusatz­abkom­mens zum DBA-F vom 18. Juni 2010 (BB, SR 672.934.9). Art. 3 dieses BB enthält eine ein­seit­ige Erk­lärung des Bun­desrates an den franzö­sis­chen Staat, wonach „ […] die Schweiz keine Amt­shil­fe in Steuer­sachen leis­tet, wenn das Amt­shil­fege­such auf ille­gal beschafften Dat­en beruht […]“. Obwohl diese Erk­lärung dem Wort­laut nach keine Ein­schränkun­gen hin­sichtlich Straf­barkeit nach Schweiz­er Recht enthält, stellt das Bun­des­gericht hierzu keine weit­eren Über­legun­gen an. Es belässt es bei der Bemerkung, das Par­la­ment habe diese Erk­lärung gegen den Willen des Bun­desrates in den Bun­des­beschluss aufgenom­men und es sei davon auszuge­hen, die Erk­lärung habe densel­ben Anwen­dungs­bere­ich wie die dis­pos­i­tive Geset­zes­norm von Art. 7 lit. c StAhiG (E. 7.2).

Zen­trales The­ma dieses Entschei­des ist die Rechts­frage, in wie weit das auf Datendieb­stahl und Denun­zi­a­tion beruhende Gesuch den Grund­satz von Treu und Glauben ver­let­zt, welch­er in Art.28 DBA-F impliz­it und Art. 7 lit. c StAhiG expliz­it ver­ankert ist (E. 8.1).

Vor diesem Hin­ter­grund prüfte das Bun­des­gericht zunächst Art. 7 lit. c StAhiG:
Dessen gram­matikalisch Ausle­gung führt zum Zwis­ch­en­ergeb­nis, dass bei­de Auf­fas­sun­gen vertret­bar seien: (1.) Auss­chluss der Amt­shil­fe nur dann, wenn die fraglichen Hand­lun­gen tat­säch­lich in der Schweiz strafrechtlich ver­fol­gt wer­den kön­nten. (2.) Auss­chluss auch dann, wenn die fraglichen Hand­lun­gen zwar im Aus­land began­gen wur­den, aber in der Schweiz strafrechtlich ver­fol­gt wer­den kön­nten, wären sie in der Schweiz began­gen wor­den (E. 8.5.1).

Unter dem Titel der his­torischen Ausle­gung stellt das Bun­des­gericht weit­er fest, dass sich aus der Geset­zes­botschaft zur vor­liegen­den Stre­it­frage nichts Ein­deutiges ent­nehmen lasse. Das BGer reka­pit­uliert sodann die par­la­men­tarischen Debat­ten. Auf­grund von zwei Voten eines Nation­al­rates kommt das BGer zum Schluss, der Geset­zge­ber habe vor­liegend auss­chliesslich das Szenario des Datendieb­stahls in der Schweiz sank­tion­ieren wollen und keines­falls Datendieb­stahl im Aus­land. [Hin­weis des Autors: Ein weit­eres vom BGer zitiertes Votum eines zweit­en NR (NR Bumann) lässt sich nicht als Indiz für diese enge Ausle­gung auf­fassen: …“par exam­ple des don­nées acquis­es par des moyens illé­gaux. On a tous en mémoire les vols des don­nées ban­caires“] (E. 8.5.2).

Unter dem Titel der sys­tem­a­tis­chen und tele­ol­o­gis­chen Ausle­gung befind­et das Bun­des­gericht weit­er, es könne nicht Sinn und Zweck der Bes­tim­mung sein, der EStV die Ver­ant­wor­tung aufzubür­den, über eine (hypo­thetis­che) Straf­barkeit nach schweiz­erischem Recht zu befind­en. Eine solche weite Ausle­gung der Bes­tim­mung von Art.7 lic. c StAhiG laufe zudem auf eine extrater­ri­to­ri­ale Anwen­dung des schweiz­erischen Strafrechts hin­aus, was mit dem Konzept der steuer­lichen Amt­shil­fe nicht vere­in­bar sei (E. 8.5.4).

Gemäss Bun­des­gericht gebe es zur vor­liegen­den Stre­it­frage kaum Lit­er­atur. Bloss zwei Autoren hät­ten bish­er eine Anwen­dung von Art. 7 lit. c StAhiG im Sinne der Vorin­stanz vertreten, allerd­ings mit gemäss BGer wenig überzeu­gen­den Argu­menten (E. 8.5.5).

Gestützt auf vorste­hende Über­legun­gen schliesst das Bun­des­gericht, dass die Amt­shil­fe nur dann unter dem Titel von Art.7 lit. c StAhiG ver­weigert wer­den könne, wenn die Beschaf­fung der gesuch­srel­e­van­ten Dat­en tat­säch­lich in der Schweiz strafrechtlich ver­fol­gt wer­den kön­nte (E. 8.5.6). Dies sei vor­liegend nicht erfüllt, weil unter den gegebe­nen Umstän­den wed­er unter dem Titel von Art. 47 Bankge­setz (Bankge­heim­nis; E. 8.6.1), noch unter Art. 162 StGB (Ver­let­zung des Fab­rika­tions- oder Geschäfts­ge­heimniss­es; E. 8.6.2), noch unter Art. 273 Abs. 2 StGB (wirtsch. Nachrich­t­en­di­enst; E. 8.6.3) ein Ver­fahren in der Schweiz eröffnet wer­den könne. Aus diesen Grün­den liege vor­liegend kein Anwen­dungs­fall von Art. 7 lit. c StAhiG vor.

Auch die nach­fol­gen­den Erwä­gun­gen des Bun­des­gerichts zum all­ge­meinen Prinzip von Treu und Glauben führen zu keinem anderen Resul­tat (E 8.7).

Ergänzend weist das Bun­des­gericht darauf hin, dass der delik­tis­che Ursprung der Gesuchs­grund­la­gen gemäss Akten­lage nicht aus­re­ichend bewiesen sei. Es erwäh­nt zudem, dass die franzö­sis­chen Steuer­be­hör­den Infor­ma­tio­nen von Drit­ten sehr wohl ver­wen­den dürften, selb­st wenn diese aus einem Datendieb­stahl stammten (kraft beson­der­er Geset­zes­bes­tim­mung; zitiert in E. 8.7.3). Das Bun­des­gericht verneint sodann das Vor­liegen eines Ver­stoss­es gegen den Ordre Publique im Sinne von Art. 28 Abs. 3 lit. c DBA-F (E. 10; keine Anhalt­spunk­te für einen solchen) sowie eine Ver­let­zung des Sub­sidiar­ität­sprinzips im Sinne von Kapi­tel XI/Art.10  des Zusatzpro­tokolls zum DBA-F (Erw. 11.; man­gels entsprechen­den Nach­weis­es seit­ens des Beschw­erde­führers) und äussert sich zur voraus­sichtlichen Erhe­blichkeit im Sinne von Art. 28 Abs. 1 DBA-F (sei als gegeben zu betra­cht­en; E. 12).

Nach dem Gesagten beste­hen gemäss Bun­des­gericht für die Über­mit­tlung der Dat­en an die ersuchende Behörde kein­er­lei rechtlichen Ein­wände, weshalb es den vorin­stan­zlichen Entscheid aufhebt und den Weg zur Amt­shil­fe an Frankre­ich frei­gibt.

Indi­rek­te Bestä­ti­gung dieser Recht­sprechung

In seinem zwis­chen­zeitlich ergan­genen BGE vom 17. März 2017 (BGE 2C_1000/2015) bestätigt das Bun­des­gericht seine Recht­sprechung indi­rekt. Es unter­sagt die Amt­shil­fe an Frankre­ich, weil der Datendieb­stahl in diesem Fall in der Schweiz geschehen und hier auch strafrechtlich ver­fol­gt wor­den war (Fall HSBC Genf; Fal­ciani).

Siehe auch Berichter­stat­tung in NZZ-online vom 13.3.2017 (betr. ersten BGE) sowie vom 5.4.2017 (betr. zweit­en BGE).

Philipp Kruse

Posted by Philipp Kruse

RA Philipp Kruse führt seit 2012 eine eigene Praxis für Steuerrecht in Zürich (Kruse | Tax & Law). Er studierte an den Universitäten Bern, Heidelberg und Exeter/UK und hat seit 1998 in drei Zürcher Wirtschaftskanzleien praktiziert. Er war von 2003 bis 2007 im Kantonalen Steueramt Zürich tätig und hat sich seither auf den Bereich 'Steuer- und Abgaberecht' spezialisiert.