2C_199/2012: Steuerneutralität von Umstrukturierungen auch bei Gruppen, die von Stiftungen gehalten werden (amt. Publ.)

Dem Entscheid liegt eine Umstruk­turierung inner­halb ein­er Vor­sorges­tiftung zugrunde.

Die steuer­be­fre­ite Vor­sorges­tiftung eines Konz­erns hielt über eine 100%-Tochter(Immobilien-)gesellschaft ver­schiedene Immo­bilien. Die Tochterge­sellschaft übertrug die fünf Immo­bilien sowie eine Hypothekarschuld auf die Stiftung. Auf der Transak­tion wurde die Handän­derungss­teuer im Betrag von CHF 574’000 erhoben.

Die kan­tonalen Behör­den woll­ten die Befreiung von der Handän­derungss­teuer gemäss FusG 103 nicht gewähren, u.a. weil keine Fusion gemäss StHG 24 III vor­lag und die Transak­tion nicht inner­halb ein­er von ein­er Kap­i­talge­sellschaft oder Genossen­schaft beherrscht­en Gruppe (StHG 24 IIIquater) erfol­gte

In öffentlich­er Beratung entsch­ied das BGer u.a. was folgt.

• Der Ver­weis von FusG 103 auf StHG 24 III und IIIquater ist miss­glückt (“mal­adroit”). Die Handän­derungss­teuer ist eine Rechtsverkehrss­teuer mit ein­er von der Gewinns­teuer ver­schiede­nen Bemes­sungs­grund­lage (Verkauf­spreis vs. real­isiert­er Gewinn). Die bei den direk­ten Steuern für die Steuer­be­freiung notwendi­ge Weit­er­führung der Gewinns­teuer­w­erte ist betr­e­f­fend Handän­derungss­teuer kein tauglich­es Befreiungskriterium. 
• Es lag kein Anwen­dungs­fall von StHG 24 III vor, weil keine Fusion erfol­gt war.
• Der Anwen­dungs­bere­ich von StHG 24 IIIquater muss über den Wort­laut hin­aus aus­gedehnt wer­den.

  Der Geset­zge­ber kon­nte nicht gewollt haben, dass durch eine Stiftung beherrschte Unternehmensgrup­pen mit Blick auf Umstruk­turierun­gen anders behan­delt wer­den als solche, die von ein­er Kap­i­talge­sellschaft oder Genossen­schaft beherrscht wer­den. Das umso weniger, als BVG 48 II ver­langt, dass Vor­sorges­tiftun­gen sich als Genossen­schaft oder Stiftung zu organ­isieren haben.

(E. 7.5) Des groupes qui sont dom­inés par une per­son­ne physique ou une per­son­ne morale d’un type autre qu’une société de cap­i­taux ou une société coopéra­tive peu­vent avoir les mêmes raisons per­ti­nentes d’ef­fectuer une restruc­tura­tion par le biais d’un trans­fert de pat­ri­moine au sein du groupe. Le Mes­sage du Con­seil fédéral ne pré­cise pas pour quelle rai­son cette lim­i­ta­tion à cer­taines formes juridiques a été intro­duite (cf. Mes­sage 00.052 ch. 2.2.7 p. 4161; KÜNZLER, loc. cit.). Cette restric­tion favorise les sociétés de cap­i­taux et les sociétés coopéra­tives et con­tre­vient ain­si à un objec­tif fon­da­men­tal de la LFus, à savoir l’aug­men­ta­tion de la flex­i­bil­ité des entre­pris­es dans le choix de leur forme juridique (cf. KÜNZLER, loc. cit.). Cette sit­u­a­tion s’avère par­ti­c­ulière­ment prob­lé­ma­tique en lien avec l’art. 103 LFus. Ain­si, on ne voit pas pour quelle rai­son objec­tive un droit de muta­tion serait dû lorsque, dans le con­texte d’une restruc­tura­tion au sein d’un groupe de sociétés, la société reprenante est une fon­da­tion, mais sa per­cep­tion serait inter­dite lorsque les biens sont repris par une société de cap­i­taux ou une société coopéra­tive. Cette dis­tinc­tion appa­raît dif­fi­cile à saisir si on la met en lien avec la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoy­ance pro­fes­sion­nelle vieil­lesse, sur­vivants et inva­lid­ité (LPP; RS 831.40), qui prévoit que les insti­tu­tions de prévoy­ance de droit privé doivent revêtir la forme d’une fon­da­tion ou d’une société coopéra­tive (cf. art. 48 al. 2 LPP). Par le jeu de l’art. 103 LFus en rela­tion avec l’art. 24 al. 3quater LHID, l’in­sti­tu­tion de prévoy­ance sous la forme de la société coopéra­tive se ver­rait priv­ilégiée sans rai­son par rap­port à celle con­sti­tuée en fon­da­tion, alors qu’elles pour­suiv­ent le même but, la prévoy­ance pro­fes­sion­nelle. Le Con­seil fédéral a par ailleurs souhaité que, de manière générale, la pos­si­bil­ité de trans­fér­er des réserves latentes en fran­chise d’im­pôt, suite à une restruc­tura­tion, ne soit pas seule­ment accordée aux sociétés de cap­i­taux et aux sociétés coopéra­tives, mais à toute per­son­ne morale, et donc aus­si aux fon­da­tions (cf. Mes­sage 00.052 ch. 1.3.9.3 p. 4025). En out­re, l’art. 103 LFus a été adop­té par le Par­lement après une dis­cus­sion nour­rie (cf. BO 2003 N 248 ss, inter­ven­tions Bau­mann, Maître, Leuthard, Pel­li et Baad­er, d’un côté, et Leuteneg­ger Ober­holz­er et Gross, de l’autre) et con­tre l’avis du Con­seil fédéral qui doutait de la com­pé­tence de la Con­fédéra­tion pour légifér­er dans ce domaine (cf. Mes­sage 00.052 ch. 1.3.9.7 p. 4035 s.), et les con­séquences pra­tiques de la for­mu­la­tion choisie n’ont pas fait l’ob­jet d’un exa­m­en appro­fon­di. Enfin, le texte de l’art. 103 LFus lui-même laisse une cer­taine marge d’in­ter­pré­ta­tion lorsqu’il inter­dit la per­cep­tion de droits de muta­tion en cas de restruc­tura­tion au sens des art. 8 al. 3 et 24 al. 3 et 3quater LHID, sans lim­iter l’in­jonc­tion aux restruc­tura­tions telles que pré­cisé­ment définies par ces dispositions.
En lien avec l’art. 103 LFus, le texte de l’art. 24 al. 3quater LHID con­duit ain­si à un résul­tat que le lég­is­la­teur ne peut avoir voulu et qui heurte le principe de l’é­gal­ité de traite­ment. Dès lors que, d’une manière générale, le sys­tème mis en place par la LFus est conçu de manière à éviter que les pos­si­bil­ités offertes par le droit civ­il ne soient con­tre­car­rées par le droit fis­cal (cf. Mes­sage 00.052 ch. 1.3.9.2 p. 4024), force est de con­stater qu’il est néces­saire de s’é­carter du texte de l’art. 24 al. 3quater LHID en ce qui con­cerne l’in­ter­dic­tion de la per­cep­tion de droits de muta­tion prévue à l’art. 103 LFus. Dans ces con­di­tions, un trans­fert de pat­ri­moine qui inter­vient entre deux entre­pris­es d’un même groupe doit égale­ment être exemp­té de droits de muta­tion lorsque la par­tie reprenante revêt la forme d’une fondation.